МЕТОДИКА АУДИТОРСКОГО АНАЛИЗА

ЧхутиашвилиЛ.В., к.э.н

Вхождение экономики России в рынок - слож­ный и противоречивый процесс, В современных ус­ловиях, когда налаживанию экономических связей между предприятиями часто препятствует отсутствие доверия партнеров друг к другу, особо остро прояв­ляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все без ис­ключения участники хозяйственного оборота незави­симо от форм собственности.

Кроме того в результате налаживания рыноч­ных отношений, появлением крупных компаний и холдингов, расширением сфер их деятельности, ин­тернационализацией бизнеса в целом происходит все большее и большее отделение непосредствен­ных владельцев (акционеров) компаний от собствен­но управленческих структур компаний (директора, управляющие и другое наемное руководство). При выполнении своих обязанностей руководство компа­ний, банков должно периодически составлять финан­совые отчеты о проведенной работе, достоверность которых проверяется с помощью специалистов-аудиторов, практикующих самостоятельно, или представителей аудиторских фирм.

Постоянно возрастающую-потребность в услу­гах аудиторов можно объяснить расширением потен­циального круга источников финансирования. Приня­тие решений о покупке или продаже ценных бумаг, выдаче ссуд, расширении коммерческого кредита, заключении соглашений о найме и т.п. основано, большей частью, на финансовой информации, кото­рая должна быть достоверной. Кроме того, операции компании могут быть настолько многочисленными и сложными, что информацию о них пользователи не могут получить самостоятельно. При этом последст­вия решений, принимаемых пользователями, могут быть так значительны для них, что достоверность и полнота информации им абсолютно необходимы. Достоверность информации может подтвердить не­зависимый аудитор.

Привлечение нового капитала сопровождается большим риском для кредиторов. Ведь всякие новые кредиторы несут больший риск, чем уже существую­щие, поскольку предоставляемые им гарантии явля­ются меньшими, чем гарантии, предоставляемые уже существующим кредиторам. Исходя из этого, в целях компенсации риска, кредиторы требуют от предпри­ятия регулярную информацию (в форме годовых или квартальных отчетов), подтвержденную независи­мым аудитором таким образом, чтобы ее можно бы­ло считать достаточно надежной для принятия управ­ленческих решений. Эта надежность выражается в том, что предоставленная отчетность полно и пра­вильно отражает текущее состояние дел компании. Наличие достоверной финансовой информации по­зволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и про­гнозировать последствия принятия ряда экономиче­ских решений.

Таким образом, появилась острая необходи­мость проведения независимого контроля всех ком­мерческих структур. Такой контроль осуществляют аудиторские фирмы, которые создаются как незави­симые от своих клиентов и от органов государствен­ного управления компании.

Однако в настоящее время существует острая необходимость в создании нормативной и методиче­ской базы для аудиторской деятельности, адаптиро­ванной к современным условиям. Существующая литература по данной теме (в основном иностранных авторов) не освещает практические конкретные во­просы аудита.

Настоящая работа посвящена наиболее акту­альным, по мнению автора, вопросам аудита.

Цель данной работы - изучение и описание со­временных проблем и тенденций развития аудита. На основе теоретических и практических материалов делаются выводы о значимости и влиянии аудита на хозяйственную сферу деятельности, о взаимосвязи аудита и анализа хозяйственной деятельности.

В данной работе автор попытается осветить основные аспекты аудиторской деятельности, затра­гивая как теоретические проблемы, так и практиче­ские вопросы. Исходя из этого, данная работа разби­та на пять параграфов.

В первом параграфе раскрыты методологиче­ские основы аудита, необходимые для иллюстрации практического применения аудиторского подхода. Изложена общая схема проведения аудита, его ос­новные принципы, цели, стратегия, последователь­ность действий.

Во втором параграфе проведен анализ дейст­вующего законодательства и сложившихся стандар­тов.

В третьем параграфе внимание уделено осо­бенности банковского аудита, его сущности и его методам. Кроме того рассматриваются вопросы от­ветственности и рисков, которые несет аудиторская фирма в процессе своей деятельности.

В четвертом параграфе основное внимание уделено аудиторскому анализу и взаимосвязи аудита с анализом хозяйственной деятельности.

В пятом параграфе работы рассмотрено непо­средственное применение методики аудиторского анализа в реальной практике. Основное внимание уделено особенностям проверки составления балан­са по отдельным разделам и статьям и отчета о фи­нансовых результатах.

В процессе написания данной работы учиты­вались международные нормы, стандарты и разрабо­танные методики аудиторской деятельности, а также собственный практический опыт автора в этой облас­ти.

1. Аудит: понятие, его цели и задачи

Виды аудита

Аудиторскую деятельность можно определить как независимую экспертизу финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения поряд­ка ведения бухгалтерского учета, соответствия хо­зяйственных и финансовых операций законодатель-

ству РФ, полноты и точности отражения в финансо­вой отчетности деятельности предприятия. Экспер­тиза завершается составлением аудиторского за­ключения.

В Указе Президента РФ № 2263 от 22.12.93 дается следующее определение аудиторской дея­тельности:

Аудиторская деятельность (аудит) представ­ляет собой предпринимательскую деятельность ау­диторов (аудиторских фирм) по осуществлению не­зависимых вневедомственных проверок бухгалтер­ской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других фи­нансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Аудиторская деятельность осуществляется наряду с финансовым контролем за деятельностью экономических субъектов, проводимыми в соответ­ствии с законодательством РФ специально уполно­моченными на то государственными органами.

Для аудиторской деятельности характерна системность процесса получения и оценки объектив­ных данных об экономической деятельности компа­нии-клиента. Аудит имеет свою цель и логику и осно­ван на структурированном подходе к принятию ре­шений. Он не является беспорядочным или незапла­нированным. В процессе аудита получают и оцени­вают данные, влияющие на принятие решений.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяй­ственных операций нормативным актам, действую­щим в РФ.

В постановлении Правительства РФ № 1355 от 07.12.94 г. определены основные критерии (система показателей) деятельности экономических субъек­тов, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательной ежегодной аудиторской про­верке. В основу этих критериев положены по степени приоритетности - вид деятельности, принадлежность к акционерному обществу открытого типа или к предприятиям с иностранными инвестициями и объ­емные показатели.

По виду деятельности обязательной аудитор­ской проверке подлежат:

•банки и кредитные учреждения;

•страховые организации;

•биржи (товарные и фондовые);

•инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, финансовые хол­динги, т.п.);

•внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, фонд социального страхования РФ, Государствен­ный фонд занятости населения РФ, Фонды обяза­тельного медицинского страхования и их отделения, имеющие статус юридического лица и т.п.);

•благотворительные и иные фонды, создаю­щиеся за счет частных общественных и государст­венных средств;

•другие предприятия и организации в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

По принадлежности к акционерному обществу открытого типа аудиторской проверке подлежат предприятия при наличии публичного размещения их ценных бумаг на вторичном (фондовом) рынке либо количество акционеров которых превышает 100.

Экономические субъекты с иностранными ин­вестициями подлежат обязательной аудиторской проверке независимо от доли иностранных участни­ков в уставном капитале.

Экономические субъекты независимо от форм собственности (за исключением находящихся полно­стью в государственной или муниципальной собст­венности), подпадающие под соответствующие объ­емные показатели:

•по объему годовой выручки от реализации (работ, услуг), превышающей 500-тысячный размер законодательно установленной минимальной месяч­ной оплаты труда;

•по сумме активов баланса предприятия, пре­вышающей на конец отчетного года 200-тысячный размер законодательно установленной месячной оплаты труда.

В соответствии с Указом № 2263 от 22.12.93 г. аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица - аудиторы и юридические лица -аудиторские фирмы независимо от вида собственно­сти, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими ли­цами.

Аудитор - это квалифицированный специа­лист, аттестованный на право аудиторской деятель­ности в порядке, установленном законодательством.

Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую ор­ганизационно-правовую форму, предусмотренную законодательством РФ, за исключением формы ак­ционерного общества открытого типа.

Физические лица, прошедшие аттестацию, мо­гут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое со­глашение (контракт), либо самостоятельно, то есть зарегистрировавшись в качестве предпринимателей.

Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности в РФ ут­вержден постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 года №482.

Организация проведения аттестации возлага­ется на Минфин России, Центробанк России и Росст­рахнадзор, для чего этими органами созданы соот­ветствующие центральные аттестационно-лицензи­онные аудиторские комиссии.

Кроме квалификационных требований образо­вательного характера и стажа работы, постановлени­ем предусмотрено, что к аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда с лишением пра­ва занятия определенных должностей или работы в определенной области.

Что касается лицензий на осуществление ау­диторской деятельности, то в соответствии с Вре­менными правилами аудиторской деятельности, ут­вержденных Указом №2263 от 22.12.93 г., преду-

смотрены четыре их вида: на банковский аудит; на аудит страховых организаций; на аудит бирж, вне­бюджетных фондов и инвестиционных институтов; на общий аудит(аудит иных экономических субъектов).

Аудиторы и аудиторские фирмы могут зани­маться аудиторской деятельностью только после по­лучения лицензии на ее осуществление. Деятель­ность без лицензии влечет за собой взыскание с ау­диторов и аудиторских фирм полученных от заказчи­ков сумм, а также штраф в 500-1000-кратном разме­ре законодательно установленной минимальной оп­латы труда.

Во Временных правилах предусмотрен поря­док выдачи лицензий, а также порядок их аннулиро­вания. Лицензии аннулируются при умышленном со­крытии обстоятельств, исключающих возможность аудиторской проверки экономического субъекта, и неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских ус­луг.

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтере­сованного экономического субъекта, а также по соб­ственной инициативе или по предложению прокуро­ра может назначить проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъек­та, либо за счет средств республиканского бюджета РФ. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или ар­битражного суда по иску, предъявленному органом, выдавшим лицензию:

•понесенные убытки в полном объеме;

•расходы на проведение перепроверки;

•штраф, зачисляемый в доход республикан­ского бюджета РФ, в сумме 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда -с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда -с аудиторской фирмы.

Российским законодательством также опре­делены ряд ограничений на осуществление аудитор­ской деятельности.

Аудиторская проверка не может проводит­ся:

1. Аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого эконо­мического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти, либо состоящими с указанными лицами в близ­ком родстве или свойстве (родители, супруги, бра­тья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов); 2. Аудиторскими фирмами: •в отношении экономических субъектов, яв­ляющихся их учредителями, акционерами, кредито­рами, страховщиками, а также в отношении которых

эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;

•в отношении экономических субъектов, яв­ляющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

3, Аудиторами и аудиторскими фирмами, ока­зывавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерско­го учета, а также составлению финансовой отчетно­сти.

Если после заключения договора или дачи по­ручения на проведение аудиторской проверки воз­никли или стали известны обстоятельства, указанные выше, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается.

При проведении аудиторской проверки и со­ставлении заключения аудиторы независимы от про­веряемого экономического субъекта, а также от лю­бой третьей стороны, в том числе от государствен­ных органов, поручивших им проведение проверки, а также от собственников и руководителей аудитор­ской фирмы, в которой они работают.

Целью аудиторской проверки является фор­мирование независимого мнения и доведения его до сведения пользователей информации. Под пользова­телями информации в первую очередь подразуме­ваются акционеры, перед которыми аудитор, или фирма, проводящая аудит, несет основную ответст­венность. При этом под акционерами понимаются не конкретные лица, а акционеры в целом, представ­ляющие собой компанию. Аудитор не может нести ответственность персонально перед каждым акцио­нером. Он действует от имени всех акционеров, яв­ляясь как бы их представителем. Аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право: •самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований норма­тивных актов РФ, а также конкретных условий дого­вора с экономическим субъектом либо содержания поручения органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда;

•проверять у экономических субъектов в пол­ном объеме документацию о финансово-хозяйствен­ной деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъясне­ния по возникшим вопросам и дополнительные све­дения, необходимые для аудиторской проверки;

Получать по письменному запросу необходи­мую для осуществления аудиторской проверки ин­формацию от третьих лиц, в том числе при содейст­вии государственных органов, поручивших проверку;

•привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих само­стоятельно или в других аудиторских фирмах, а также иных специалистов, за исключением лиц, не имею­щих право заниматься аудиторской деятельностью;

•отказаться от проведения аудиторской про­верки в случаях непредоставления проверяемым экономическим субъектам необходимой документа­ции, а также в случаях необеспечения государствен­ными органами, поручившими проведение проверки,

личной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости,

Функция аудитора сводится к осуществлению проверки, достаточной для формирования мнения по следующим вопросам: верность и объективность предоставленной отчетности, полнота и правиль­ность ведения бухгалтерской документации, степень соответствия учетных данных требованиям и нормам законодательства. При этом ответственность за пре­доставление полной и достоверной финансовой ин­формации непосредственно возложена на админи­страцию предприятия.

Никакая аудиторская проверка, сколь бы тща­тельной она ни была, не сможет выявить всех недо­четов в работе и злоупотреблений. Не может аудитор дать и стопроцентной гарантии, что нет подлогов и махинаций и что бухгалтерская отчетность совер­шенно безупречна. Здесь ответственность должна быть разделена: хозяйствующий субъект отвечает за точность и полноту представленных им данных, а ау­дитор - за беспристрастное их изучение, объектив­ное и непредвзятое заключение. Поэтому, если ауди­тор преднамеренно введен в заблуждение руково­дством и служащими ревизуемого предприятия, в результате чего заключение (ревизионный сертифи­кат) не соответствует действительности, вся ответст­венность ложится на руководство хозяйствующего субъекта, к которому должны быть обращены пре­тензии всех лиц и организаций, понесших потери от сотрудничества с этим предприятием и от участия в его делах.

Руководители и иные должностные лица про­веряемого экономического субъекта обязаны:

•создавать аудитору (аудиторской фирме) ус­ловия для своевременного и полного проведения проверки, предоставлять всю документацию, необ­ходимую для его проведения, а также давать по за­просу аудитора разъяснения и объяснения в устной и письменной форме;

•оперативно устранять выявленные аудитор­ской проверкой нарушения порядка ведения бухгал­терского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Руководству предприятия запрещается пред­принимать любые действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при прове­дении аудиторской проверки.

Приступая к проверке предприятия, независи­мый аудитор получает от его руководства финансо­вую отчетность, содержащую определенные данные, которые независимый аудитор должен либо под­твердить, либо опровергнуть, при этом аудитор обя­зан сообщить свои выводы заинтересованным поль­зователям.

Аудиторы и аудиторские фирмы обязаны: 1. Неукоснительно соблюдать при осуществ­лении аудиторской деятельности требования зако­нодательства РФ;

2. Немедленно сообщать заказчику, а также государственному органу, поручившему провести аудиторскую проверку:

•о невозможности своего участия в проведе­нии аудиторской проверки данного экономического субъекта вследствие обстоятельств, указанных в пункте 11 настоящих Временных правил, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей про­вести аудиторскую проверку данного экономическо­го субъекта;

•о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или каки­ми-либо иными обстоятельствами, возникшими по­сле заключения договора или получения поручения;

3, Квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услу­ги;

4. Обеспечить сохранность документов, полу­чаемых и составляемых ими в ходе аудиторской про­верки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъ­екта, за исключением случаев, предусмотренных за­конодательными актами РФ.

Аудиторы и аудиторские фирмы помимо про­ведения проверок могут оказывать услуги по поста­новке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о до­ходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, ана­лизу финансово-хозяйственной деятельности, оцен­ке активов и пассивов экономического субъекта, кон­сультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательст­ва РФ, а также проводить обучение и оказывать дру­гие оговоренные с клиентом процедуры и услуги по профилю своей деятельности.

Следует заметить, что предоставление неко­торых видов услуг (в особенности консультационных) может быть неадекватно истолковано. Отсюда возни­кает проблема независимости аудитора. В междуна­родной практике практически все профессиональные аудиторские компании имеют инструкции по этике, которые устанавливают, каким образом лучше всего достичь независимости. Основные правила обеспе­чения независимости устанавливаются также зако­нодательством.

Помимо аудиторской проверки, результатом которой является формирование независимого мне­ния о достоверности и объективности финансовой отчетности, аудитор может также проводить обзор­ную проверку финансовой отчетности, которая за­ключается в анализе системы внутреннего контроля, дополняемом проведением аналитических обзорных процедур. При это степень уверенности в результа­тах обзорной проверки ниже, чем в результатах ауди­та.

Результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы) - доку­мент, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государст­венной власти и управления, органов местного само­управления и судебных органов.

Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе пе­редавать полученные ими в процессе аудита сведе-

ния третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности.

Заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заклю­чению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ.

В каждом отдельном случае проверка может быть нацелена на решение каких-то определенных специфических задач, для решения которых необхо­димы специально разработанные процедуры. Для достижения большей эффективности эти процедуры могут носить достаточно ограниченный характер. В этой связи можно говорить о различных видах ауди­та, проводимых в соответствии с этими специфиче­скими целями и задачами.

В самом общем виде можно выделить сле­дующие виды аудита:

Внешний аудит, основным объектом которо­го является система учета и отчетности предприятия.

Внешний аудит характеризуется наличием до­говорных отношений между аудиторской фирмой и предприятием-клиентом. Их взаимоотношения бази­руются на равноправном партнерстве и независимо­сти. Аудиторская фирма организует свою работу ис­ходя прежде всего из общепринятых правил и норм аудиторской проверки, опираясь на разработанные стандарты. Оплата предоставляемых аудиторской фирмой услуг осуществляется по договору.

Целью аудиторской проверки является оценка достоверности финансовой отчетности и подтвер­ждение соблюдения действующего законодательст­ва. При этом итоговое аудиторское заключение мо­жет быть опубликовано, а аналитическая его часть передается клиенту.

Внутренний аудит. Его основным объектом является решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информацион­ных систем предприятия. Внутренний аудит является неотъемлемой частью управленческого контроля предприятия.

Институтом  внутренних  аудиторов  США (Institute of Internal Auditors) было разработано сле­дующее определение:

Внутренний аудит - это независимая деятель­ность в организации (на предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Цель внутреннего аудита - помочь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы пре­доставляют своей организации (предприятию) дан­ные анализа и оценки, рекомендации и другую необ­ходимую информацию, являющуюся результатом проверок.

Внутренними аудиторами являются сотрудни­ки, находящиеся в штате предприятия и подчиненные его руководству. Задачи внутреннего аудита опреде­ляются руководством исходя из потребностей управ­ления как отдельными подразделениями предпри­ятия, так и предприятием в целом.

Деятельность внутреннего аудитора заключа­ется в выполнении широкого круга различных функ­ций, входящих в его обязанности. При этом ответст-

венность за выполнение своих обязанностей аудитор несет только перед руководством предприятия.

Эти функции включают в себя: •проверку систем контроля, направленную на выработку политики компании в рамках законода­тельства;

•оценку экономичности и эффективности опе­раций компании;

•проверку уровня достижений программных целей;

•подтверждение точности информации, ис­пользуемой руководством при принятии решений.

Внутренний аудит не только дает информацию о деятельности самой организации, но и подтвер­ждает правильность и достоверность отчетов менед­жеров. Используя информацию внутреннего аудита, руководство предприятия может оперативно и свое­временно осуществлять необходимые изменения внутри предприятия.

Несмотря на кажущиеся различия внутренний и внешний аудит во многом дополняют друг друга. Многие функции, входящие в обязанности внутрен­них аудиторов, могут также выполняться приглашен­ными независимыми аудиторами. Кроме того, при решении многих задач внутренние и внешние ауди­торы могут использовать одинаковые методы их ре­шения. Разница заключается лишь в степени точно­сти и детальности применения этих методов.

Внутренний аудит также подразделяется на отдельные виды:

Управленческий аудит

Основными задачами управленческого аудита являются проверка и совершенствование организа­ции и управления предприятием, оценка эффектив­ности производства и финансовых вложений, рацио­нальности использования средств.

Управленческий аудит, выполняемый незави­симыми аудиторами, является одним из видов кон­сультационных услуг, оказываемых предприятию-клиенту, с целью повышения эффективности исполь­зования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей.

Аудит хозяйственной деятельности пред­ставляет собой систематический анализ хозяйствен­ной деятельности предприятия, проводимый для оп­ределенных целей:

•оценка эффективности управления;

•выявление возможностей улучшения хозяйст­венной деятельности;

•внесение рекомендаций, касающихся улуч­шения деятельности или дальнейших действий.

Аудит хозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государ­ственных органов.

Аудит на соответствие требованиям заклю­чается в определении соответствия финансовой или хозяйственной деятельности экономического субъ­екта действующим законам и нормативным актам.

Этот вид аудита может проводится как внут­ренними аудиторами, так и внешними в зависимости оттого, кем установлены условия проведения аудита,

- администрацией предприятия или третьими лица­ми.

В случае, когда аудит на соответствие требо­ваниям устанавливается государственными актами и распоряжениями, то его проведение входит в обя­занности либо ревизоров, работающих в государст­венных органах, либо сторонних аудиторов, которым поручается проведение такого контроля.

Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку отчетности экономического субъек­та. Результатом аудита является вынесение аудитор­ской фирмой аудиторского заключения, в котором фирма выражает свое мнение о соответствии пред­ставленной отчетности законодательно установлен­ным правилам ведения бухгалтерского учета и со­ставления отчетности. Аудит проводится независи­мыми аудиторами, приглашенными компанией-клиентом. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются заинтересованным пользователям информации.

Специальный аудит - это проверка соблюде­ния экономическим субъектом определенных проце­дур, таких как составление налоговой отчетности, использования социальных фондов и т.д. Основная цель проведения подобной проверки состоит в под­тверждении своевременности и правильности вы­полнения этих процедур, а также их соответствия общепринятым стандартам и нормам. Специальный аудит, также как и аудит хозяйственной деятельно­сти, может проводится как внутренними, так и внеш­ними аудиторами, а так же уполномоченными госу­дарственными службами.

Обязательный и инициативный аудит

В соответствии с Указом Президента № 2263 от 22.12.93 г. обязательная аудиторская проверка может проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства РФ, инициативная - по добровольному решению экономического субъекта.

Обязательная аудиторская проверка, как уже упоминалось выше, может проводится как уполномо­ченными на то государственными службами, так и сторонними аудиторами по поручению государст­венных органов, определенных Временными прави­лами аудиторской деятельности.

Уклонение экономического субъекта от прове­дения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой следующие взыскания на основании решения суда или арбитражного суда:

•штраф с экономического субъекта в сумме от 100- до 500 кратного размера установленной зако­ном минимальной оплаты труда;

•штраф с руководителя (руководителей) эко­номического субъекта в сумме от 50- до 100-кратного размера установленной законом мини­мальной оплаты труда.

Также во Временных правилах говориться о праве следственных и судебных органов давать пору­чения на проведение обязательных аудиторских про­верок экономических субъектов, на которых заведе­ны уголовные или гражданские дела.

Это право следственных и судебных органов является достаточно противоречивым с точки зрения принципа независимости аудитора. Однако закон есть закон, и его необходимо выполнять.

Первоначальный аудит проводится незави­симым аудитором для клиента впервые. В этой си­туации аудитор не располагает необходимой инфор­мацией о системе внутреннего контроля и деятель­ности клиента за последние несколько лет, что дела­ет проведение аудита достаточно трудоемким и под­верженным большому риску для аудитора.

В отличие от первоначального аудита, Согла­сованный аудит осуществляется независимым ау­дитором повторно или регулярно для предприятия-клиента. В условиях длительного сотрудничества с клиентом аудитор становится в достаточной степени осведомлен о деятельности клиента, специфике ве­дения бухгалтерского учета и составления отчетно­сти и в этом случае риск для аудитора значительно меньше нежели при проведении первоначального аудита.

В завершении краткого обзора видов аудитор­ской проверки необходимо также упомянуть о том, что долгое время в нашей стране аудиторская дея­тельность с успехом заменялась проведением реви­зионной проверки, что по своей сути значительно отличается от проведения аудита.

Главное отличие ревизии от аудита заключает­ся в подходах к решению часто одних и тех же про­блем. Основная цель ревизии заключается в устра­нении недостатков, аудита же-в их сокращении; ре­визор стремится к установлению законности, ауди­тор же - к выяснению истины. Отсюда, ревизор хочет добиться максимальной точности данных, аудитор же довольствуется их приблизительностью. Ревизор стремится к максимальной гласности, для аудитора сохранение профессиональной тайны - превыше все­го. Клиент не выбирает ревизора, который представ­ляет административное право, аудитора же клиент выбирает сам, их отношения регулируются граждан­ским правом, оплата зависит от договора с клиентом.

Ревизионная проверка существует и сейчас, однако инициатива ее проведения принадлежит пре­имущественно государственным органам. Ревизия является своего рода дополнением к деятельности независимых аудиторов. Аудит же в свою очередь является развитием контроля, при этом не заменяя, а дополняя ревизию. В сущности то, что раньше назы­валось внутрихозяйственным контролем, теперь на­зывается внутренним аудитом, а специалиста, при­глашенного со стороны, именуют внешним аудито­ром.

2. Стандарты и нормы аудита

Основы, законодательная база аудита и требования к нему

В основе аудиторской деятельности лежат особые стандарты и нормы, регулирующие про­фессиональную деятельность аудиторов. Эти стан­дарты и нормы имеют широкое признание во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по

поводу соответствия финансовой отчетности обще­принятым принципам ведения бухгалтерского учета, а также устанавливают единые качественные крите­рии сравнения результатов аудиторской деятельно­сти. Условие единообразия аудиторской деятельно­сти необходимо в виду многообразия методик, при­меняемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Помимо общих аудиторских стандартов и норм существуют специальные стандарты и нормы, регу­лирующие отдельные этапы и сферы аудиторской деятельности, такие как стандарты и нормы прогно­зов и планов, стандарты этики и т.д.

До 1991 г. основную деятельность по разра­ботке и внедрению стандартов и норм аудита осуще­ствлял Международный комитет по аудиторской практике (1АНС), который состоял из представителей всех основных профессиональных бухгалтерских ор­ганизаций. Выпускаемые им инструкции, давали ре­комендации по возможному применению стандартов и норм, описывали существующие методики.

Первые десять аудиторских стандартов были разработаны в 1939 году Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров.

Общие стандарты:

•Целостность, объективность и независи­мость;

•Конфиденциальность и должная осторож­ность; •Знания и компетентность.

Рабочие стандарты:

•Планирование, контроль и документирова­ние;

•Внутренний контроль;

•Аудиторские доказательства.

Стандарты отчетности:

•Соответствие;

•Последовательность;

•Разглашение сведений;

•Обязательства отчетности.

Стандарты контроля за качеством:

•Общий внутрифирменный контроль;

•Контроль за работой персонала.

Стандарты этики и поведения аудитора:

•Независимость, честность и объективность;

•Конфиденциальность информации;

•Профессионализм и добросовестность;

•Ответственность;

•Следование нормам морали и нравственно­сти;

•Разрешение этических конфликтов. Перечисленные выше стандарты применяются ко всем другим видам аудиторских услуг.

Комитетом международной аудиторской прак­тики были также разработаны 29 международных нормативов аудита (IAS) и 4 международных норма­тива сопутствующих работ (IAS\RS). Кратко охарактеризуем эти нормативы: IAS-1. Цели и основные принципы прове­дения аудита. Норматив описывает ответственность

руководства за финансовую отчетность, задачи и це­ли аудита.

IAS-2. Письмо-обязательство аудитора пе­ред клиентом.

IAS-3. Основные принципы, регулирующие аудит: целостность, объективность и независимость, конфиденциальность, знания и компетентность, вы­полненную другими работу, документальное оформ­ление, планирование, получение аудиторских дока­зательств, проверку систем учета и внутреннего кон­троля, анализ полученных заключений и составление отчетов. Эти принципы лежат в основе всех междуна­родных нормативов аудита и нашли свое отражение в общих аудиторских стандартах.

IAS-4. Планирование. Норматив устанавли­вает основные элементы процесса планирования и предоставляет практические примеры статей, кото­рые следует рассматривать при планировании ауди­та.

IAS-5. Использование материалов другого аудитора. Норматив применяется в случае, когда независимый аудитор, составляющий аудиторское заключение о проверенной финансовой отчетности компании, использует работу другого независимого аудитора по финансовой отчетности одного или бо­лее подразделений, включенных в финансовую от­четность компании.

IAS-6. Оценка риска и внутренний кон­троль. Норматив описывает учетные системы, эле­менты, ограничения внутреннего контроля и ауди­торские процедуры, связанные с изучением и оцен­кой внутреннего.

MS-7. Контроль качества работы аудитора. Норматив содержит операции контроля по отдель­ным аудитам, утвержденным аудиторской фирмой.

IAS-8. Аудиторские доказательства. В нор­мативе даны указания по применению аудиторских процедур с целью получения аудиторских доказа­тельств.

IAS-9. Документация. В нормативе даются указания о форме и содержании рабочих бумаг, со­ставленных или полученных аудитором.

MS-10. Использование результатов работы внутреннего аудитора. В нормативе приведены процедуры, которые должны рассматриваться неза­висимым аудитором при оценке работы внутреннего аудитора.

IAS-11. Обман и ошибка. Норматив опреде­ляет обман и ошибку и указывает, что руководство компании-клиента отвечает за предупреждение об­мана и ошибки.

IAS-12. Аналитические процедуры. В нор­мативе описывается сущность аналитических проце­дур, обсуждается изучение аудитором необычных отклонений.

IAS-13. Отчет аудитора о финансовой от­четности. В нормативе дано указание о форме и со­держании аудиторского отчета, составленного в свя­зи с независимым аудитом финансовой отчетности.

IAS-14. Другая информация. Дается опре­деление другой финансовой и нефинансовой ин­формации, включенной в документ, содержащий

проверенную аудитором финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением к ней.

IAS-15. Применение в аудите электронной обработки данных.

IAS-16. Техника проведения аудита с ис­пользованием компьютера.

IAS-17. Связанные стороны. В нормативе обсуждаются процедуры, подлежащие изучению при получении необходимых аудиторских доказательств, касающихся существования операций со связанными сторонами.

IAS-18. Использование работы эксперта. Норматив дает указания о случаях, в которых можно использовать работу эксперта, нанятого или привле­ченного клиентом или аудитором.

IAS-19. Аудиторская выборка. Определяют­ся факторы, которые аудитор должен изучить при выборе аудиторского образца и оценке результатов аудиторских процедур.

IAS-20. Влияние электронной обработки данных на оценку учетных систем и внутреннего контроля. Норматив является дополнением к норма­тиву № 6.

IAS-21. Дата составления отчета аудитора; отражение событий после публикации финансо­вой отчетности. В нормативе дается указание о дате аудиторского отчета, аудиторской ответственности, последующих событиях, которые являются значи­тельными и происходят после даты составления ба­ланса, а также ответственности аудитора по отраже­нию фактов после составления финансовой отчетно­сти.

IAS-22. Информация, предоставленная ру­ководством. Дается указание по использованию информации руководства компании как аудиторских доказательств.

IAS-23. Оценка аудитором возможности постоянного функционирования предприятия. В нормативе устанавливаются обязанности аудиторов в ситуациях, когда принцип постоянного функциони­рования предприятия, на котором основана подго­товка финансовой отчетности, ставится под вопрос.

IAS-24. Аудиторское заключение специ­ального назначения. В нормативе приводятся усло­вия в которых может быть предоставлено специаль­ное аудиторское заключение.

IAS-25. Материальность и аудиторский риск. Норматив описывает концепции материально­сти и аудиторского риска, их применение при плани­ровании и проведении аудита, а также при оценке результатов его процедур.

IAS-26. Аудит учетных оценок. Определяют­ся основные стадии аудита учетных оценок и предос­тавляются аудитору указания по оценке ошибок в учетных оценках.

IAS-27. Перспективная финансовая ин­формация. Рассматриваются процедуры прогноза, основанного на утверждениях наилучшей оценки, или проектирования, основанного на гипотетических данных.

IAS-28. Ответственность аудитора за на­чальные остатки при первой проверке финансо­вой отчетности предприятия. В нормативе приво-

дятся аудиторские процедуры, необходимые для оп­ределения искажены ли начальные остатки, правиль­но ли перенесены или восстановлены для соответст­вующего применения учетных решений.

IAS-29. Оценка риска и их влияние на неза­висимые процедуры.

IAS\RS-1. Основные принципы обяза­тельств по использованию обзоров. В нормативе описываются принципы процедур обзора - опроса и аналитического просмотра,

IAS\RS-2. Анализ финансовой отчетности. Норматив описывает процедуры, которые аудитор должен выполнить при обязательстве по обзору фи­нансовой отчетности, а также форму и содержание составляемого отчета.

IAS\RS-3. Обязательства по выполнению согласованных процедур. Приводятся основные принципы и нормативы применения подобных про­цедур.

IAS\RS-4. Обязательства по сбору финан­совой информации. Норматив описывает принципы выполнения обязательств по сбору финансовой ин­формации, виды процедур, которые должны быть применены, форму и содержание бухгалтерского отчета.

Международные нормативы аудита применя­ются при выполнении независимых аудиторских про­цедур и могут иметь соответствующее использова­ние для другой сопутствующей деятельности аудито­ров. Эти нормативы не искажают национальные ин­струкции аудита и сопутствующих работ в каждой отдельной стране и являются необходимым допол­нением к международным стандартам аудита.

Законодательная база аудита в России пока не развита. Аудиторская деятельность сейчас осущест­вляется на основе "Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации", утвержден­ных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года. Если еще в 1994 году аудиторами признавались ква­лифицированные специалисты в области бухгалтер­ского учета, законодательства, контроля и анализа, прошедшие аттестацию на право аудиторской дея­тельности и получившие квалификационный аттестат аудитора, то начиная с 1995 года эти специалисты обязаны получить лицензию на право осуществления аудиторской деятельности. Руководство аудиторской службой в России осуществляет Комиссия по ауди­торской деятельности при Президенте Российской Федерации и региональные палаты аудиторов. Ауди­торская палата является независимым контроли­рующим органом, который осуществляет организа­ционное и методическое руководство аудитом, коор­динацию и контроль аудиторской деятельности. Ау­диторская палата по согласованию с Министерством финансов проводит аттестацию аудиторов, выдачу и отзыв у них квалификационных удостоверений (лицензий), составляет и представляет сводный от­чет об аудиторской деятельности, контролирует ее и разрешает споры между аудиторами и проверяемы­ми объектами. Лицензирование аудита бирж, вне­бюджетных фондов, инвестиционных институтов и общего аудита проводит Министерство финансов Российской Федерации. Лицензирование банковско-

го аудита проводит Центральный банк Российской Федерации.

Аудиторские фирмы могут иметь различные организационные формы: малые предприятия, ак­ционерные общества, индивидуальные фирмы. Их деятельность может быть узкоспециализированной (проведение ревизий и аудиторских проверок) и мно­гопрофильной, когда фирма занимается многими видами деятельности (оказывает консультационные услуги в области бухгалтерского учета, налогообло­жения, менеджмента, маркетинга и экономической экспертизы). Аудиторы и аудиторские организации не имеют право заниматься производственной, тор­гово-посреднической и иной предпринимательской деятельностью, не предусмотренной их правами и обязанностями.

Аудиторские проверки или услуги осуществ­ляются на основе заключенного между аудитором и предприятием договора, определяющего виды ра­бот, сроки их выполнения, размер оплаты и ответст­венность сторон.

Прежде чем приступить к проверке аудитор­ская фирма вступает в контакт с будущими клиента­ми, рассылая уведомления. Для определения объе­мов, сложности и сроков выполнения работ, преду­смотренных договором с аудируемым предприятием, а также для определения вопросов и проблем, кото­рые могут возникнуть в ходе аудиторской проверки (аудиторского обслуживания), может проводится предварительная экспертиза (как и основная провер­ка) на основе договора, в котором указываются предмет договора (цель экспертизы), ответствен­ность сторон и условия оплаты.

Для организации и проведения аудита прово­дятся следующие действия: определяется тип, струк­тура и особенности управления предприятием; пла­нируется аудиторская проверка и ее контроль; опре­деляются и оцениваются учетные системы внутрен­них контрольных структур; проводится проверка опе­раций, учетных записей и наличия денежных сумм, включенных в баланс; проводится сверка финансо­вой отчетности с учетными записями, счета прибы­лей и убытков с истинными результатами финансово-хозяйственной деятельности; проводится оценка финансовой отчетности в целом, проверка ее соот­ветствия требованиям законодательства, нормам учетной деятельности; делается общий вывод о дос­товерности и объективности информации, данной в отчетах компании.

Организация имеет право самостоятельно вы­бирать аудитора или аудиторскую фирму, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При осуществлении аудиторской деятельности аудиторы и аудиторские организации руководству­ются исключительно Законом об аудиторской дея­тельности ("Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации") и другими актами законодательства. Никакие государственные органы, заказчики аудита (проверяемые объекты) и третьи стороны не вправе вмешиваться в аудитор­скую деятельность, что обеспечивает независимость аудиторов и аудиторских фирм. Заказчик имеет пра-

во получить от аудитора исчерпывающую информа­цию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, прав и обязанностей сторон, а также о нормативных документах, на которых осно­вываются заключения и выводы аудиторов.

Со своей стороны заказчик (объект аудиро-вания) обязан создавать аудитору условия для своевременного и качественного проведения аудита, предусмотренного двухсторонним договором, пре­доставлять аудитору необходимую документацию, давать исчерпывающие разъяснения по его запросу; не вмешиваться в деятельность аудитора с целью препятствия и ограничения возможностей проверки вопросов и документов, подлежащих обязательному изучению аудитором. Кроме этого, проверяемая фирма (организация) в короткий срок обязана устра­нять выявленные аудитором нарушения установлен­ного порядка ведения бухгалтерского учета, состав­ления финансовой отчетности и законодательства.

Аудитор имеет право самостоятельно опре­делять формы и методы проверки, основываясь на законодательстве и собственных профессиональных знаниях и опыте; проверять на аудируемом предпри­ятии всю документацию (бухгалтерские регистры, счета и другие документы) о его финансово-хозяйственной деятельности, проверять его активы и обязательства, наличие денежных средств, ценных бумаг и материальных ценностей в натуре; получать у банков, налоговых органов и третьих лиц необходи­мые и соответствующие проведению аудита сведе­ния о финансово-хозяйственной деятельности про­веряемого предприятия; привлекать к участию в ау­дите специалистов, не имеющих в проверяемом предприятии личных имущественных интересов и не оказывавших этому предприятию услуг по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой от­четности.

Аудиторские фирмы и отдельные аудито­ры обязаны проводить аудит, строго руководствуясь законодательством Российской Федерации; обеспе­чивать сохранность документов и конфиденциальных сведений, составленных и полученных из разных ис­точников в ходе аудиторской проверки; передавать аудиторское заключение исключительно тем лицам (организациям), с которыми был заключен договор на проведение аудита. Кроме этого аудитор должен незамедлительно сообщать собственникам пред­приятия о фактах, свидетельствующих об угрозе его существования, серьезных нарушениях законода­тельства Российской Федерации, в результате кото­рых предприятию нанесен или может быть нанесен ущерб.

За нарушение при осуществлении аудитор­ской деятельности требований законодательства Российской Федерации аудитор может быть лишен аттестата и лицензии. А если в результате его не­брежности или неправомерных действий предпри­ятию или государству нанесен материальный ущерб, то с аудитора) аудиторской фирмы), проводившего непосредственную проверку предприятия, на осно­вании решения суда выдавшей лицензию организа­цией могут быть взысканы понесенные убытки в пол­ном объеме, расходы на проведение перепроверки и

штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации.

Обобщая все выше сказанное, можно сделать вывод, что основной целью аудиторских фирм явля­ется обеспечение организаций, их партнеров и сто­ронних заинтересованных лиц объективной инфор­мацией о финансовом состоянии обслуживаемых организаций, о достоверности их отчетности и выра­жение в официальной форме научно-обоснованного, независимого заключения о конечных результатах деятельности аудируемым экономических субъектов за определенный период. При этом аудиторские фирмы   осуществляют   проверки   финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности раз­личных государственных, коллективных, частных, совместных и других предприятий и объединений на договорных платных условиях в соответствии с целя­ми своей деятельности.

3. Особенность банковского аудита

Сущность и методы. Аудиторские риски

Если в получении достоверной (заверенной) информации о деятельности различных компаний (организаций), акционерных обществ, действующих в производственно-коммерческой сфере, заинтере­сован ограниченный круг людей (акционеры, другие инвесторы и кредиторы, непосредственно связанные с этими организациями), то в правдивости информа­ции о деятельности банков, действующих в финансо­вой сфере, хотят быть уверены не только непосред­ственные акционеры, но и клиенты банков. Атак как в современной экономике все прямо или косвенно связаны с банками (являются их клиентами), то по­требность проверки (подтверждения) и получения информации об этих финансовых институтах высту­пает на первый план и делает эти проверки обяза­тельными.

В Законе Российской Федерации "О банках и банковской деятельности" даются следующие опре­деления кредитной организации и банка.

Кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального раз­решения (лицензии) Центрального банка Российской федерации (Банка России) имеет право осуществ­лять банковские операции, предусмотренные на­стоящим федеральным Законом. Кредитная органи­зация образуется на основе любой формы собствен­ности как хозяйственное общество.

Банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществить в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. К банковским операциям относятся: 1 ) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение выше перечисленных привле­ченных средств от своего имени и за свой счет;

3) открытие и ведение банковских счетов фи­зических и юридических лиц;

4) осуществление расчетов по поручению фи­зических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое об­служивание физических и юридических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты в на­личной и безналичной формах;

7) привлечение во вклады и размещение дра­гоценных металлов; 8) выдача гарантий.

Кредитная организация помимо перечислен­ных выше чисто банковских операций вправе осуще­ствлять следующие сделки:

1 ) выдачу поручительств за третьих лиц, пре­дусматривающих исполнение обязательств в денеж­ной форме;

2) приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (вексельное обращение);

3) доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физи­ческими и юридическими лицами;

4) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

5) предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;

6) лизинговые операции;

7) оказание консультационных и информаци­онных услуг.

Кредитной организации запрещается зани­маться производственной, торговой и страховой дея­тельностью.

Современные коммерческие банки, как прави­ло, являются универсальными кредитными органи­зациями, а спектр их деятельности много шире чисто банковских. Они принимают и размещают вклады (депозиты), предоставляют и получают кредиты, учи­тывают векселя, чеки и другие денежные обязатель­ства, покупают и продают ценные бумаги (в том числе и собственные), выдают гарантии и поручительства, оказывают посреднические и консультационные ус­луги, производят факторинговые операции, покупают и продают иностранную валюту, осуществляют ли­зинговые операции, расчеты и переводы по поруче­ниям, осуществляюттрастовые операции.

В целях обеспечения финансовой надежности банк (кредитная организация) обязан создавать ре­зервные фонды, в том числе по вкладам физических и юридических лиц и под обеспечение ценных бумаг. Кредитная организация обязана осуществлять клас­сификацию активов, выделяя сомнительные и безна­дежные долги, и создавать резервные фонды на по­крытие возможных убытков в порядке, устанавли­ваемом Банком России. Кредитная организация обя­зана соблюдать обязательные нормативы, устанав­ливаемые Банком России в соответствии с Феде-

ральным законом "О центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Кредитная организация обязана организовывать внутренний контроль, обес­печивающий уровень надежности, соответствующий характеру и масштабам проводимых операций.

Именно такое многообразие специфических операций и требований к банкам (кредитным органи­зациям) усложняет работу аудиторов и выделяет банковский аудит из общего как самостоятельный вид аудиторской деятельности.

Деятельность банка (кредитной организации) подлежит обязательной ежегодной аудиторской про­верке. Аудиторская организация обязана составить заключение о результатах аудиторской проверки, содержащее сведения о достоверности отчетности банка, выполнение им обязательных нормативов, установленных Банком России, качестве управления кредитной организацией, состоянии внутреннего контроля.

Одним из показателей банковской стабильно­сти является качество баланса. Поэтому аудитор должен убедиться в точности определения величины активов и акционерного капитала банка, выявить безнадежные и сомнительные долги, установить эф­фективность внутреннего контроля. Кроме этого проводится аудит кассы и кассовых операций, кон­троль за правильностью формирования уставного капитала, проверка состояния корреспондентского счета и бухгалтерской отчетности вообще, контроль кредитных и расчетных операций, анализ доходов и расходов банка, проверка правильности и своевре­менности уплаты налогов.

Существенные изменения требований к бан­кам (кредитным организациям произошли в 1996 году с введением в действие 30 января инструкции №1 "О порядке регулирования деятельности кредит­ных организаций". В этой инструкции в целях обес­печения экономических условий устойчивого функ­ционирования банковской системы Российской Фе­дерации, защиты интересов вкладчиков и кредито­ров установлены следующие обязательные экономи­ческие нормативы деятельности кредитных органи­заций:

•минимальный размер уставного капитала для вновь создаваемых кредитных организаций, мини­мальный размер собственного капитала для дейст­вующих кредитных организаций;

•нормативы достаточности капитала;

•нормативы ликвидности банка;

•максимальный размер риска на одного заем­щика;

•максимальный размер крупных кредитных рисков;

•максимальный размер риска на одного кре­дитора (вкладчика);

•максимальный размер кредитов, гарантий и поручительств, предоставленных кредитной органи­зацией своим акционерам, пайщикам и инсайдерам;

•максимальный размер привлеченных денеж­ных вкладов (депозитов) населения.

В связи с переходом на мировые стандарты в банковской системе и с целью повышения устойчи-

вости банков, были увеличены требования к размеру уставного капитала для вновь создаваемых банков и к собственному капиталу для уже действующих кре­дитных организаций,

Минимальный размер уставного капитала для вновь создаваемых банков устанавливается:

•на 1 апреля 1996 года - в сумме, эквивалент­ной 2 млн. ЭКЮ;

•на 1 января 1997 года - 3 млн. ЭКЮ;

•на 1 января 1998 года - 4 млн, ЭКЮ;

•на 1 июля 1998 года - 5 млн. ЭКЮ. На 1 января 1996 года минимальный размер уставного капитала был установлен в сумме 6 млрд. рублей,

Минимальный размер собственного капитала банка, определяемого как сумма уставного капитала, фондов кредитной организации и нераспределенной прибыли, устанавливается в сумме, эквивалентной 5 млн. ЭКЮ начиная с 1 января 1999 года.

Аудит банков (кредитных организаций) имеют право проводить только те аудиторские фирмы, ко­торые имеют лицензии Центрального банка Россий­ской Федерации на осуществление данной деятель­ности. Согласно указаниям Центрального банка Рос­сийской Федерации №218 от 26 декабря 1995 года "О годовом бухгалтерском отчете по коммерческим банкам" кредитная организация представляет ауди­торской фирме, привлекаемой для проверки, баланс по состоянию на 1 января следующего за отчетным года с заключительными оборотами и Отчет о при­былях и убытках (форма №2) за отчетный год с по­меткой Банка России о принятии им годовой отчет­ности, а также другие документы по требованию ау­диторской фирмы, необходимые для подтверждения указанных форм отчета.

Банк публикует в открытой печати годовой от­чет (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убыт­ках) после подтверждения его достоверности ауди­торской организацией.

Банковский аудит, как и аудит вообще, под­разделяется на внешний и внутренний.

Внешний аудит осуществляется независимы­ми аудиторскими фирмами с целью подтверждения финансового положения банка и определения пер­спектив его развития.

Внутренний аудит является системой мер безопасности банка для обеспечения защиты инте­ресов вкладчиков, повышения эффективности внут­реннего контроля и деятельности (совершаемых операций) банка. Внутренний аудит представлен как структурное подразделение банка и подчиняется его руководству. В задачи внутреннего аудита входят проверка правильности ведения бухгалтерского уче­та, проверка правильности (правомерности) отнесе­ния доходов и расходов на те или иные счета, про­верка законности выполнения определенных опера­ций.

Основными направлениями банковского ауди­та являются контроль за ведением банковского дела в соответствии с законами и нормативными докумен­тами, уставом банка, решением общего собрания акционеров и правления банка, оценка экономиче­ской целесообразности и качества формирования и

размещения капитала, кредитных ресурсов банка, рационального использования материальных ресур­сов, определение финансовой устойчивости, конку­рентоспособности и перспектив развития банка.

Итак, аудитор определил объем работы и те­перь приступает к выбору методов или приемов про­верок.

Выбор метода проверки определяется репута­цией банка и возможным аудиторским удовлетворе­нием (т.е. , уверенностью в качестве проверки). При выборе метода проверки различают:

•контрольные приемы;

•аналитические приемы;

•детальное изучение операций. К контрольным приемам относятся: качество контроля со стороны руководства банка; наличие компьютерных контрольных систем; физический кон­троль, т.е. проверка активов в натуре (денежные зна­ки, ценные бумаги и т.д.).

К аналитическим приемам относятся: рас­сылка писем клиентам для подтверждения суммы кредита или остатка счета; изучение, например, тем­пов снижения роста или снижения операций, доходов текущего и предыдущего года,

Контрольные и аналитические приемы быстры и менее трудоемки, однако дают меньшее аудитор­ское удовлетворение. Детальное изучение включает: проверку бухгалтерского учета; сопоставление запи­сей в учете с документами ( а также записей в учете, документах и фактических данных по взаимно свя­занным операциям); проведение встречных прове­рок.

Выбор того или иного приема зависит от сте­пени риска, определяемого уровнем работы данного банка.

Одним из важных этапов аудиторской провер­ки банка является изучение учредительных докумен­тов, законности существования банка, законности выполняемых им операций, законности и своевре­менности формирования уставного фонда, резерв­ного, страхового и валютного фондов. При проверке Устава банка следует обратить внимание на наличие в нем следующих сведений:

•вид банка (форма организации - ЗАО или АО, направления деятельности - универсальность или специализировалось и т.);

•предмет и цели деятельности банка;

•состав участников (учредителей);

•фирменное наименование и юридический ад­рес;

•размер уставного капитала;

•порядок распределения прибыли и возмеще­ния убытком;

•состав и порядок образования органов управ­ления банка.

Эти сведения, по возможности, сверяется с действительностью и законодательством.

При проверке формирования уставного капи­тала выясняются полнота перечисления заявленного взноса; соблюдение сроков формирования уставного капитала (к моменту регистрации банка должно быть оплачено не менее 50% заявленной суммы, после

чего банку выдается лицензия на осуществление операций, предусмотренных Уставом); источники формирования уставного капитала.

В процессе аудита аналитического и синтети­ческого учета в банке проверяется и подтверждается (или не подтверждается) достоверность и реальность бухгалтерской отчетности (прежде всего баланса и отчета о прибылях и убытках банка) с одной стороны и проверяется состояние бухгалтерской работы с точки   зрения   соответствия   законодательству (нормативным) актам с другой стороны.

При проверке бухгалтерской отчетности необ­ходимо, прежде всего, выявить и объяснить необхо­димость списания с баланса нереальных активов (таковыми обычно являются длительно просрочен­ные ссуды - свыше 6-ти месяцев). При проверке со­ответствия законодательству деятельности бухгалте­рии проверяется соответствия записей по счетам синтетического учета с записями по лицевым счетам аналитического учета. Проверяя лицевые счета, ау­диторы должны выявить недостоверные обороты, дебетовые сальдо по этим счетам и дать рекоменда­ции по их исправлению или устранению. Также ауди­тор должен проверять, чтобы обороты по лицевым счетам подтверждались первичными документами и оборотами по корреспондентскому счету банка в РКИ или других банках клиентов. Кроме этого, проверяет­ся своевременность (ежедневность) составления балансов (количественное и временное соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета) и своевременность зачисления средств на счета клиентов. Необходимо серьезно и глубоко изучить банковскую документа­цию (особенно первичную). При этом проверяют правильность и законность оформления расчетно-денежных документов, в которых должны быть за­полнены все реквизиты сторон, указаны соответст­вующие суммы прописью и цифрам, а также зафик­сированы оттиски печати и подписи клиентов, имеющих право распоряжаться счетом. К расчетно-денежным документам относятся платежные поруче­ния, чеки, платежные требования-поручения и аккре­дитивы.

Значительное внимание уделяется расчетным операциям. Здесь проверяется законность, оформ­ление, очередность, суммы расчетных документов (платежные поручения, платежные требования-поручения и т.д.), проверяется срок действия и срок выполнения требований и поручений. Платежное по­ручение действительно в течение десяти дней со дня выписки и принимается к исполнению банком только при наличии средств на счете клиента или опреде­ленных договоренностей. Срок действия и порядок расчетов по аккредитиву устанавливается в договоре между плательщиком и поставщиком. Платежное требование-поручение принимается банком в тече­ние трех дней при наличии средств на счете пла­тельщика.

Особенно тщательно аудиторы должны прове­рять кассовые документы:

Приходные - объявления на взнос наличными денег в кассу банка, приходные кассовые ордера, квитанции о приеме денег в кассу банка, фиксиро-

ванные в этих документах, и должны быть записаны по дебету счета 031 "Касса коммерческого банка" и кредиту счетов клиентов.

Расходные - денежные чеки на получение на­личных и расходные кассовые ордера. Суммы, ука­занные в этих документах, записываются по кредиту счета 031 и дебету счетов клиентов.

При этом должны соблюдаться правила доку­ментооборота:

•наличные деньги выдаются из кассы банка только после списания указанных сумм с расчетного счета клиента;

•зачисление денег на счета клиентов происхо­дит только после получения их кассой (получения наличного денежного подтверждения приходных до­кументов),

После проверки кассы составляется заключе­ние о сумме наличных денег и ее соответствии дан­ным кассового журнала. Проверяется полнота опри­ходованная и списанная денег по документам. Про­веряется наличие ценностей в натуре и соответствие их величины учетным данным.

При проверке кассы и кассовых операций наи­более часто встречаются следующие ошибки:

•отсутствие кассовых журналов вообще или ведение их не бухгалтерией, а работниками кассы;

•отсутствие на сводной справке взаимных подписей главного бухгалтера и заведующего кас­сой;

•нарушение правил хранения денег и ценно­стей в банке.

Аудит активных операций банка направлен на определение ликвидности и платежеспособности (надежности) банка и включает в себя проверку за­конности и правомерности совершаемых банком операций, анализ и оценку рискованности активных операций.

Проверка законности активных операций осу­ществляется на основе Устава банка, где перечисле­ны виды операций, которые он может осуществлять.

Аудиторы рассматривают и анализируют пра­вомерность и экономическую целесообразность от­дельных операций. Далее оценивается рискован­ность этих операций по определенной классифика­ции Центрального банка Российской Федерации. Кроме этого, значительное внимание уделяется кре­дитной политике банка. Изучаются формы (состав) кредитных договоров и их выполнение обеими сто­ронами. Выявляются просроченные и неоднократно (необоснованно) пролонгированные ссуды.

Одним из элементов определения платеже­способности банка является анализ его корреспон­дентского счета. Если на этом счете существует от­рицательный остаток, то банк осуществляет опера­ции сверх имеющихся у него кредитных ресурсов. Наличие этого отрицательного остатка в течение длительного срока свидетельствует о неплатежеспо­собности банка (необеспеченности ресурсами), не­законно и штрафуется Центральным банком. Если на корреспондентском счете существует значительный положительный остаток, значит кредитные ресурсы используются неэффективно и банк ведет пассивную

политику. При проверке использования кредитных ресурсов изучается состояние (величина, измене­ния) уставного фонда, ликвидность баланса, соблю­дение норм обязательных резервов. Проводится проверка правильности учета, переоценки, начисле­ния износа и списания основных средств.

При аудите законности начисления и исполь­зования прибыли важно выявить существенные ошибки (особенно в отчислениях в фонды страхова­ния и резервов). Повышенное внимание уделяется правильности и своевременности уплаты налогов. Кроме того, аудиторы должны рассчитывать при­быльность и эффективность работы банка как отно­шение прибыли к собственному капиталу, уставному фонду или работающим активам.

Совокупное аудиторское знание и опыт позво­ляют оценить объем работы аудитора и степень рис­ка аудитора при проверке данного банка. Обычно в методической литературе различают следующие ви­ды рисков:

1 ) риск профессиональной способности ау­дитора. Он определяется строгим подходом к выбору проверяемой фирмы, с учетом ее репутации (порядочность, честность фирмы, степень риска со­вершаемых операций данным банком). Берясь за проверку той или иной фирмы, аудиторская компа­ния прежде всего обращает внимание на ее репута­цию. Таким образом, проверка данной фирмы не должна нанести ущерб аудиторской компании и ее клиентам,

2) риск ожидания клиента - риск не удовле­творить выводами своего клиента. В случаях когда клиент не доволен аудиторской проверкой, он может отказаться от услуг этой аудиторской компании,

3) аудиторский риск - аудиторское заключе­ние может быть неверным.

В современных условиях хозяйствования наи­более "опасными" для аудитора являются риски пер­вой группы, хотя аудиторскими фирмами именно им уделяется наименьшее внимание. Потеря репутации аудиторской фирмой неизбежно приведет к потере большей части клиентов, как новых так и старых, кроме того это может привести к прекращению ли­цензии на право заниматься аудиторской деятельно­стью. Поэтому для современной аудиторской фирмы "борьба за клиента" имеет свою специфику. По мне­нию автора, подписанию договора на аудиторское обслуживание и появлению нового клиента у ауди­торской фирмы должен предшествовать "экспресс-аудит" (предварительное знакомство с потенциаль­ным клиентом). Аудиторские риски подразделяются на:

•присущие риски,

•контрольные риски,

•риски выявления ошибок. Присущие риски - это риски, присущие са­мому характеру деятельности банка или фирмы. Ра­бота банка характеризуется большим количеством операций, совершаемых в течение отчетного перио­да. Чем больше количество операций, тем больше возможность ошибок. Поэтому важно выявить суще­ственную ошибку, которая приводит к изменению

(искажению) финансовых результатов. Ошибка в 100 млн. руб. - существенна или нет ? Она существенна, например, по отношению к малому доходу банка и не существенна - к большему.

Например доход банка составил 50 000 млн. руб., следовательно ошибка составляет менее поло­вины процента от общей величины дохода и может быть признана несущественной. Однако если бы до­ход банка составил 50 млн. руб. , то такая ошибка в корне меняет финансовую отчетность , и банк из прибыльного может перейти в разряд убыточных.

Контрольные риски. Бухгалтерский учет кли­ента (банка) содержит определенные контрольные системы. При хорошей контрольной системе кон­трольные риски ниже, при плохой - выше.

Например, оборотно-сальдовую ведомость можно рассматривать как одну из контрольных систем для опре­деления правильной разноски операций банка по счетам бухгалтерского учета. Если правильно подсчитаны обороты, то остатки на конец дня сходятся. Следовательно, все опе­рации отражены как по дебету так и по кредиту счетов.

Риск выявления ошибок означает, что не все ошибки можно обнаружить определенными аудитор­скими приемами. Если ошибка не будет выявлена, то она пойдет дальше.

Таким образом, при стратегическом планиро­вании изучается действующая системы контроля у клиента и определяется риск выявления ошибок.

Если на этой стадии будет установлено, что аудиторский риск высок, аудиторская фирма делает вывод, что у данного клиента при подтверждении от­чета предстоит большой объем работы.

Риск аудита состоит из трех основных компо­нентов : собственный риск, риск контроля и риск не­выявления:

Риск аудита

Собствен­ный риск

Риск контроля

Риск невыявле­ния

Собственный (или неотъемлемый) риск -это риск возникновения материальных ошибок. Дан­ный вид риска также можно охарактеризовать как подверженность любого показателя материальному искажению при условии, что не существует никаких связанных с этим искажением правил или процедур в рамках структуры внутреннего управления. Подоб­ный риск имеет наиболее яркое проявление в счетах, имеющих сложную учетную оценку и наиболее силь­но подверженных изменениям под влиянием различ­ных внешних факторов. Такими внешними факторами могут быть, например, изменение спроса со стороны заказчиков или изменение метода учетной оценки, возникшее в результате выхода нового нормативного документа, а также технологические достижения или ухудшения положения в отрасли. Кроме того, собст­венный риск включает относительный риск искаже-

ния показателей. Существование неотъемлемого риска обусловлено характеристиками компании-клиента и условиями окружающей среды ее деятель­ности, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. Очевидно, что отрасли высо­ких технологий намного больше подвержены факто­рам внутреннего риска, чем традиционные отрасли.

Для того, чтобы оценить собственный риск, аудитор использует свое профессиональное сужде­ние с целью учета многочисленных факторов как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне от­дельных счетов и классов операций.

В качестве примера можно привести следую­щие факторы, учитываемые на уровне финансовой отчетности: целостность менеджмента, д)пыт, знания и изменения в управленческом аппарате за период (неопытность управленческого персонала, например, может повлиять на качество подготовки финансовой отчетности компании),

^Давление на управленческий персонал и на­личие различных необычных обстоятельств, которые могут предрасположить его к искажению финансовой отчетности,

^ложность основных сделок, которая может потребовать использование работы эксперта,

Подверженность отдельных статей баланса неправильному представлению, особенно, если по этим статьям были проведены исправления в преды­дущем периоде,

^Выполнение необычных и комплексных сде­лок, особенно ближе к концу года,

^Внешние факторы: деятельность компании, факторы, влияющие на отрасль, финансовое поло­жение и т.д.

Риск контроля (риск управления) - это риск того, что появление материального искажения запи­си в любом показателе финансовой отчетности не будет своевременно обнаружено и предотвращено с помощью правил и процедур системы внутреннего контроля на предприятии. Чтобы оценить риск кон­троля, аудитору следует изучить структуру внутрен­него управления, каким образом осуществляется внутренний контроль со стороны руководства пред­приятия, адекватность используемой схемы контро­ля. При отсутствии такой оценки аудитор должен счи­тать, что риск контроля достаточно высок.

Понимание систем внутреннего контроля и учета вместе с оценкой собственного риска позво­ляют аудитору:

•установить потенциальный уровень матери­альных искажений, который может иметь место в фи­нансовой отчетности,

•рассмотреть факторы, которые могут воздей­ствовать на риск увеличения материальных искаже­ний,

•составить соответствующие независимые процедуры.

Аудитора не касаются те решения и процедуры в рамках систем учета и внутреннего контроля, кото­рые не относятся к финансовой информации. На­пример, решения и процедуры, касающиеся опреде-

ленных управленческих процессов принятия реше­ний (такие как определение цены продажи или рас­ходов на исследование и развитие), которые хотя и являются важными для компании, но не относятся к работе аудитора,

Необходимо отметить, что во многих случаях собственный и контрольный риски тесно связаны между собой. Управленческий персонал часто реаги­рует на обнаружение собственного риска изменени­ем систем внутреннего контроля и учета для преду­преждения и выявления будущих возможных ошибок. В таких ситуациях, если аудитор пытается раздельно оценить собственный и контрольный риски, возника­ет вероятность ошибочной оценки аудиторского рис­ка. В этом случае аудиторский риск может быть бо­лее точно определен путем составления комбиниро­ванной оценки.

Риск невыявления - это риск того, что любые остающиеся материальные ошибки не будут выявле­ны аудитором. Уровень риска невыявления искаже­ний относится непосредственно к процедурам аудита и может быть изменен по усмотрению аудитора. Не­который риск необнаружения будет всегда присутст­вовать, даже если аудитор был вынужден обследо­вать 100% остатков по счетам или классов операций, поскольку аудитор может выбрать несоответствую­щую аудиторскую процедуру или неверно интерпре­тировать результаты аудита.

Собственный риск и риск контроля отличаются от риска невыявления тем, что существуют незави­симо от аудиторской проверки финансовой отчетно­сти. Собственный риск и риск контроля определяют­ся особенностями осуществляемой деятельности предприятия, а также спецификой отдельных опера­ций, независимо от проведения аудита.

Существует обратная зависимость между уровнем собственного и контрольного рисков и рис­ком невыявления. Например, когда собственный и контрольный риски определены как высокие, то рис­ки невыявления должен быть ниже, чтобы ограничить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. С другой стороны, когда собственный и контрольный риски низкие, то аудитор может принять более высо­кий риск необнаружения, с тем, чтобы уменьшить аудиторский риск до возможно низкого уровня.

Необходимо упомянуть о еще одном виде рис­ка, который способен оказать существенное влияние на уровень аудиторского риска. Это профессиональ­ный риск, связанный с ущербом профессиональной деятельности аудитора, который возникает в резуль­тате судебного процесса, неблагоприятной рекламы или другого события, касающегося проверки финан­совой отчетности и подготовки аудиторского отчета. Кроме того, существует опасность предъявления претензий клиентами и другими сторонами, заинте­ресованными в результатах аудита, и опасность воз­никновения финансовых потерь от занятий аудитор­ской деятельностью.

Таким образом, при оценке аудиторского рис­ка важно учитывать все его составляющие, а также факторы, оказывающие на него непосредственное влияние.

После того как аудиторский риск получил свою предварительную оценку необходимо определить соотношение аудиторского риска и материальности. Здесь важно помнить, что уровень аудиторского рис­ка и материальности находится в обратной зависи­мости. Если приемлемый уровень материальности достигнут, то аудиторский риск сокращается и на­оборот, Аудитор должен учитывать это соотношение при определении сущности, времени проведения и объема собственных аудиторских процедур. Напри­мер, если после того как план проведения аудитор­ских процедур был окончательно определен, аудитор обнаруживает, что уровень приемлемой материаль­ности более низкий, то аудиторский риск возрастает. Аудитор компенсирует это сокращением риска невы­явления путем:

•увеличения объема аудиторских процедур,

•выбора более эффективных аудиторских про­цедур,

•выполнения определенных аудиторских про­цедур в период, близкий к дате составления баланса.

Аудиторская проверка должна планироваться таким образом, чтобы аудиторский риск сохранялся на приемлемо низком уровне. После оценки аудито­ром собственного риска и риска контроля он должен изучить уровень риска невыявления, который готов принять и, основываясь на своем суждении, выбрать соответствующие независимые аудиторские проце­дуры. Если аудитор не выполняет независимые про­цедуры, риск того, что аудитор будет не в состоянии обнаружить недостоверную информацию, будет вы­сок. Только благодаря выполнению независимых процедур аудитор может существенно уменьшить риск невыявления, и чем более обширным будет вы­полнение процедур, тем ниже будет риск. Сущность и время проведения независимых процедур будет также затрагивать риск невыявления. Например, подтверждение от третьих сторон приведет к более низкому риску обнаружения, чем если бы мы полага­лись на внутренние данные.

Аудиторская оценка риска, также как и оценка материальности, может изменяться в период прове­дения аудита. Например, при планировании аудитор может рассчитать низкий курс и риск контроля, что основано на его оценке вероятности возникновения ошибок, анализе и проверке системы внутреннего контроля. Однако после выполнения аудиторских процедур аудитор может прийти к мнению о том, что его предварительная оценка была слишком низкой. В этом случае ему придется выполнить дополнитель­ные аудиторские процедуры с целью уменьшения риска невыявления и достижения аудиторского риска на первоначально планируемом уровне.

4. Аудиторский анализ

Взаимосвязь аудита с анализом хозяйственной деятельности

Связаны ли между собой анализ хозяйствен­ной деятельности и аудит, существует ли у этих видов деятельности что-то общее ? Да, безусловно, они пересекаются в своих методах и областях исследо­вания. Хотя аудит нельзя отождествлять с анализом

хозяйственной деятельности или ревизией, но у этих видов деятельности много общего. При осуществле­нии своей деятельности аудиторы часто пользуются процедурами (методами) этих и других областей кон­трольно-аналитической деятельности, финансовый анализ также можно рассматривать как вид аудитор­ских услуг.

Ревизия - это часть системы управленческого контроля, проверяющая законность, достоверность и экономическую эффективность совершенных хозяй­ственных операций. Ревизия решает задачи хозяйст­венной системы по сохранности активов и пресече­нию злоупотреблений. После завершения ревизии составляется акт, делаются организационные выво­ды и указания, обязательные к выполнению. Выпол­нение этих указаний контролируется и проверяется. Особенно близок к ревизии внутренний аудит.

Аудит - это независимая проверка финансо­вых отчетов и финансовой информации объекта с целью анализа его деятельности и получения выво­дов о соответствии финансовой отчетности действи­тельности. Для проверяемой фирмы (клиента) аудит решает задачи по привлечению новых пассивов (инвесторов, кредиторов) и повышению платежеспо­собности. Для потенциальных и реальных акционе­ров (инвесторов) аудит решает проблемы достовер­ности информации и направления вложений капита­ла.

Анализ финансово-хозяйственной дея­тельности подразумевает изучение структуры пред­приятия (фирмы или организации) и источников их формирования, делает вывод об эффективности и надежности деятельности фирмы и ее руководства. При анализе используются в основном данные бух­галтерской отчетности (в первую очередь баланс). Проводятся горизонтальный (сопоставление статей баланса и исчисляемых показателей за несколько отчетных периодов) и вертикальный анализ, который дает возможность сравнения деятельности данной фирмы с другими (сумма активов берется за 100%, а отдельные статьи выражаются как относительная процентная величина от общей суммы). Часто ис­пользуется сочетание горизонтального и вертикаль­ного анализа, рассчитываются показатели динамики (экономического роста) фирмы, показатели деловой активности, ликвидности и эффективности исполь­зования ресурсов.

Таким образом, анализ хозяйственной дея­тельности является составной частью аудита, но этот анализ совершается не изнутри, а проводится неза­висимыми проверяющими как внешний анализ (внешний аудит). Аудиторская деятельность не сво­дится только к проверке достоверности отчетности. Аудиторские услуги включают в себя анализ хозяйст­венной деятельности, консультации в области хозяй­ственного права и бухгалтерского учета и т.д.

В условиях рыночной экономики организация аналитической работы на предприятии имеет ряд особенностей.

Во-первых, анализ входит составной частью в систему бухгалтерского учета. Бухгалтер нефор­мально и в полной мере должен владеть аналитиче­скими методами. Принятое в нашей стране искусст-

венное выделение в теории и практике раздела "Анализ хозяйственной деятельности" в экономиче­ски развитых странах не распространено, аналитиче­ской работой в той или иной степени приходится за­ниматься всем сотрудникам бухгалтерии. Это закре­пляется различными профессиональными регламен­тирующими документами. Так, профессиональная сертификация бухгалтера в США предусматривает обязательную фундаментальную подготовку по раз­личным разделам анализа.

Во-вторых, меняется сущность анализа. При­чины этого определяются смещением приоритетов в объектах и целевых установках системы управления в условиях рыночной экономики. Как известно, укруп­ненными и относительно самостоятельными эконо­мическими объектами, составляющими сферу при­ложения общих функций управления, являются де­нежные средства (точнее, финансовые ресурсы), трудовые ресурсы, средства и предметы труда. Как правило, в экономических исследованиях приорите­ты в управлении этими объектами не расставлялись. В условиях централизованно планируемой экономи­ки такой подход был понятен и вполне естествен. Присущие этому типу экономики тотальное планиро­вание, а также лимитированность ресурсов с необхо­димостью предусматривали введение жесткого их лимитирования. Свобода в манипулировании ресур­сами, их взаимозамещении была весьма ограничен­ной. Кроме того, предприятия были поставлены в жесткие финансовые рамки и потому не могли выби­рать наиболее рациональную (по их субъективному мнению, естественно) структуру всех используемых ресурсов. При рыночной экономике эти ограничения в значительной степени снимаются (отменяются ли­миты, снижается роль централизованного снабжения и др.), а эффективное управление как раз и предпо­лагает оптимизацию ресурсного потенциала пред­приятия. В этой ситуации резко повышается значи­мость эффективного управления финансовыми ре­сурсами. От того, насколько эффективно и целесо­образно они трансформируются в основные и обо­ротные средства, а также в средства стимулирования рабочей силы, зависит финансовое благополучие предприятия в целом, его владельцев и работников. Финансовые ресурсы (а следовательно, и финансо­вый анализ) приобретают, таким образом, первосте­пенное значение, поскольку это - единственный вид ресурсов предприятия, трансформируемый непо­средственно и с минимальным временным лагом в любой другой вид ресурсов.

Тезис о приоритетности управления финансо­выми ресурсами может быть подтвержден также и при изучении динамики управленческого процесса.

Стратегия управления заключается в выборе и обосновании политики эффективного размещения финансовых средств предприятия, тактика управле­ния - в конкретизации поставленных целей в виде системы планов и их ресурсного обеспечения по различным параметрам (временному, материально-техническому, информационному, кадровому и т. д.). В зависимости от горизонта планирования состав и структура используемых или планируемых к исполь­зованию ресурсов существенно различаются. Так,

если весь объем ресурсов на каждом уровне управ­ления (стратегический, тактический, оперативный) условно принять за единицу, то на стратегическом уровне (t > 1 года) большая доля будет приходиться на финансовые ресурсы, напротив, на оперативном уровне (определяется продолжительность техноло­гии производственного процесса и учетного цикла) большая доля будет приходиться на материальные и трудовые ресурсы. Следовательно, можно сделать два основных вывода. Во-первых, с позиции страте­гии и тактики управление финансовыми ресурсами является приоритетным и решающим для определе­ния степени благосостояния предприятия и перспек­тив его развития. Во-вторых, финансовые ресурсы как основной компонент системы бухгалтерского учета - ведущее связующее звено между учетом и управлением.

Таким образом, в условиях рыночных отноше­ний анализ имеет четко выраженную финансовую направленность и представляет собой финансовый анализ.

Конкретно финансовый анализ можно рас­сматривать как способ накопления, трансформации и использования финансового характера, имеющий целью:

•оценить текущее и перспективное финансо­вое положение предприятия,

•оценить возможные и целесообразные темпы развития предприятия с позиции их обеспечения,

•выявить доступные источники средств и оце­нить возможности и целесообразность их мобилиза­ции,

•спрогнозировать положение предприятия на рынке капиталов.

К важнейшим задачам, которые преследует проведение финансового анализа, относится также и поиск оптимальной структуры источников средств предприятия и их размещения. Что лучше - обеспе­чить высокую прибыльность (рентабельность) или всегда иметь стопроцентную возможность в случае необходимости ответить по своим обязательствам (высокая ликвидность)? Ответ на этот вопрос может быть разным для контрагентов и кредиторов и для самого предприятия. Со стороны банков и других кредиторов, без сомнения, выгодно, чтобы предпри­ятие было в любой момент в состоянии вернуть кре­диты (высокая ликвидность). Однако для самого предприятия это означало бы использование, на­пример, дорогих собственных средств для финанси­рования источников формирования оборотного иму­щества, что самому предприятию конечно же выгод­но.

1119Сегодня финансовый анализ занимает одно из ведущих мест среди большого количества инструментов управления любым бизнесом. В этом смысле важно отличать финансовый и управленче­ский (внутренний) анализ, которые на практике не­разрывно связаны. Если финансовый учет и анализ решает проблемы взаимоотношений с внешними пользователями (государством, другими предпри­ятиями), что внутренний (или управленческий) ана­лиз формирует внутрихозяйственные связи на пред-

приятии и обеспечивает выработку управленческих решений в интересах собственника и администра­ции. В отличие от финансового учета и анализа, управленческий анализ и учет не регламентируются государственными и международными стандартами, его организация, методы и задачи определяются ру­ководителем предприятия. Безусловно, проведение как внутреннего (управленческого), так и внешнего финансового учета и анализа является неотъемле­мой частью успешного функционирования любого предприятия.

Можно выделить три основных этапа при про­ведении финансового анализа 1 .определение цели и подхода к нему,

2.оценка качества информации,

3.проведение самого анализа и обобщение результатов.

На первом этапе определяется цель финансо­вого анализа, которая состоит в оценке финансовых результатов и финансового состояния прошлой дея­тельности и на момент проведения анализа, а также анализ динамики состояния и будущего потенциала.

На втором этапе проводится оценка качества используемой информации, а также определяется влияние способов учета на формирование показате­лей отчетности.

Третий этап - собственно анализ как совокуп­ность методов и приемов.

Выделяются следующие основные методы финансового анализа:

'горизонтальный (временный) анализ - срав­нение каждой позиции отчетности с предыдущим периодов,

•вертикальный (структурный) анализ - опре­деление структуры итогов финансовых показателей с выявлением влияния каждой позиции на результат в целом,

•трендовый анализ - сравнение каждой пози­ции отчетности с рядом предшествующих периодов и определение тренда, т.е. основной тенденции дина­мики показателя,

пространственный анализ - сравнительный анализ сводных показателей отчетности по состав­ляющим их элементам,

анализ относительных показателей (коэф­фициентов) - расчет отношений между отдельными позициями отчета, определение взаимосвязи пока­зателей,

факторный анализ - анализ влияния отдель­ных факторов на результативный показатель с помо­щью детерминированных приемов исследования.

Несомненно, что основным источником ин­формации для проведения анализа финансового со­стояния является бухгалтерская отчетность, на осно­вании данных которой можно получить наибольшее число ключевых и наиболее информативных показа­телей, дающих возможность составить точную и объ­ективную картину финансового состояния предпри­ятия. Безусловно, что при анализе может и должна использоваться другая дополнительная информация, главным образом носящая более оперативный ха-

рактер. Однако она имеет лишь вспомогательные функции.

В наиболее общем виде методика анализа бухгалтерской отчетности сводится к выполнению следующих процедур: 1 .ознакомление с отчетом аудитора, 2.ознакомление с основными учетными прин­ципами и методами, используемыми на данном предприятии.

3.обзор (чтение) бухгалтерской отчетности.

4.выполнение специальных аналитических расчетов: сравнение бухгалтерской отчетности за ряд периодов, вертикальный и горизонтальный ана­лиз, анализ коэффициентов.

5.поиск дополнительной аналитической ин­формации.

Анализ бухгалтерской отчетности начинается с ознакомления с аудиторским отчетом. Основная цель аудиторского отчета - подтвердить, что бухгалтер­ская отчетность составлена в соответствии с обще­принятыми учетными принципами. В частности, это означает, что в балансе не указаны несуществующие активы, в полном объеме приведены обязательства предприятия, правильно классифицированы долго­срочные и краткосрочные кредиты и т. п. Помимо публикуемого короткого отчета аудитора руководству предприятия представляют также подробный анали­тический аудиторский отчет, имеющий конфиденци­альный характер и поэтому используемый только для внутреннего анализа.

В процессе анализа особое внимание должно уделяться ознакомлению с используемыми на пред­приятии учетными методами. В соответствующем разделе годового отчета приводится описание дей­ствующих в настоящее время методик начисления амортизации, методов оценки производственных запасов, особенностей порядка налогообложения. Здесь же объясняются причины изменения некото­рых учетных методов, применявшихся в предшест­вующем периоде.

В процессе чтения бухгалтерской отчетности аналитик должен составить общий предварительный вывод о финансовом состоянии предприятия. Все расшифровки и пояснения к бухгалтерскому балансу, приводимые в специальном разделе годового отчета, рассматриваются как неотъемлемая часть баланса и также должны подвергаться анализу. Особое внима­ние следует уделять резким различиям отдельных статей и показателей отчетности.

Данные о деятельности предприятия и ее ре­зультатах в годовом отчете приводятся в динамике, что позволяет проанализировать тенденции измене­ния важнейших статей и показателей баланса, рас­считать систему базисных и цепных индексов, вы­полнить горизонтальный и вертикальный анализ ба­ланса и отчета о финансовых результатах.

Основные и достаточно подробные выводы о финансовом состоянии предприятия могут быть по­лучены в результате анализа коэффициентов, число коэффициентов, которые могут быть вычислены по данным бухгалтерской отчетности, велико. Каждый пользователь выбирает те показатели, которые представляют для него особый интерес. В силу своей

универсальности некоторые коэффициенты полезны для всех пользователей, вместе с тем в каждом от­дельном случае совокупность показателей индивиду­альна, поскольку многие коэффициенты можно оп­ределять по различным алгоритмам, для удобства пользователей нередко расчетные формулы приво­дят в годовом отчете в специальной таблице.

Коэффициенты, рассматриваемые изолиро­ванно, "беспомощны". Только используя их в про­странственно-временных сопоставлениях, можно достичь желаемой цели, принять обоснованные управленческие решения. Применяя аналитические коэффициенты для принятия управленческих реше­ний, необходимо помнить о некоторых их особенно­стях:

•недостатком является то, что все вычисления основаны на учетных данных, а не на рыночных оцен­ках активов предприятия,

•коэффициенты дают усредненную характери­стику финансового положения предприятия, причем по результатам уже законченных хозяйственных опе­раций, т. е. большинство коэффициентов историчны по своей природе,

•методика расчета коэффициентов может не­сколько варьироваться, и это необходимо иметь в виду, сравнивая коэффициенты по различным пред­приятиям,

•на значения коэффициентов могут оказывать большое влияние существующие на данном пред­приятии методы оценки основных средств, произ­водственных запасов. Это необходимо учитывать при пространственно-временных сопоставлениях.

Аналитик может находить дополнительную ин­формацию о предприятии разными способами, в том числе знакомиться со статистическими сборниками, конъюнктурными обзорами, газетами, рекламой и др. Например, для сравнительного анализа необхо­димо знать котировку валют, поскольку отчет готовят, как правило, в валюте той страны, где расположена штаб-квартира фирмы. Эти показатели регулярно публикуются.

Анализ непроверяемых аудиторами финансо­вых отчетов осуществляется в основном при помощи процедур опроса и аналитических процедур. В ходе этих процедур аудиторы получают ту же информа­цию, что и в ходе проверки, но из-за рекомендован­ных ограничений на проведение процедур (см. ниже) невозможно оценить риск неэффективности внут­реннего контроля, инвентаризацию осязаемых акти­вов, получить подтверждение документов, детализи­рованных по операциям, или проверить их.

Процедуры, выполняемые при анализе непро­веряемых аудиторами финансовых отчетов:

•получение информации о характере деятель­ности клиента, изучение принципов учета в данной отрасли экономики, организации предприятия кли­ента и его операций,

•проведение опроса о системе и процедурах бухгалтерского учета,

•реализация аналитических процедур с целью определить соотношения между отдельными статья­ми и проанализировать нетипичные статьи,

•проведение опроса о результатах собрания акционеров, директоров и заседаний других важных исполнительных комитетов,

•чтение (изучение) финансовых отчетов с це­лью установить, составлены ли они в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами,

•получение отчетов других бухгалтеров, кото­рые проводили проверку или анализ крупных сегмен­тов, филиалов или других инвеститоров,

•проведение опроса высших руководителей и директоров по следующим проблемам: соблюдения общепринятых бухгалтерских принципов,

последовательности применения бухгалтер­ских принципов,

изменения профиля деятельности предпри­ятия-клиента,

проблемам, возникающим в результате про­ведения вышеперечисленных процедур, проблемам, касающимся событий, проис­шедших после даты финансового отчета, •проведение других необходимых процедур, если есть вероятность, что финансовые отчеты не­точны, неполны либо так или иначе неудовлетвори­тельны,

•подготовка рабочих документов, в которых показан круг проблем, охваченных опросом и анали­тическими процедурами, особенно решения нети­пичных проблем и вопросов,

•получение письменного представления от владельцев, управляющих и высшего руководства компании и от финансового директора (это необяза­тельно).

Процедуры, связанные с аналитической про­веркой, осуществляются на всех стадиях аудита: пла­нирования, проверки и, наконец, анализа финансо­вой отчетности, как того требует операционный стандарт.

Под термином "аналитическая проверка" подразумевается набор следующих процедур:

•анализ  различных  финансовых данных (например, выручки и затрат) или финансовых и не­финансовых показателей (например, зарплаты и чис­ленности персонала),

•сравнение фактических данных с прогнозами других анализов,

•сравнение последних отчетных данных с:

•аналогичными данными прошлых периодов,

•показателями аналогичных предприятий,

•среднеотраслевыми показателями,

•исследование неожиданных отклонений,

•анализ действия непредвиденных факторов,

•оценка результатов анализа в свете инфор­мации, полученной от других лиц.

Масштабы аналитической проверки зависят от действия ряда факторов, таких как:

•профиль предприятия и особенности его функционирования,

•прежний опыт работы с клиентом, опыт об­следования сходных компаний,

•наличие финансовой и нефинансовой ин­формации (например, об объемах производства),

исследование которой даст гораздо более убеди­тельные результаты, нежели анализ лишь финансо­вых данных,

•надежность и достоверность различных форм имеющейся информации,

•сопоставимость и независимость источников информации,

дешевизна относительно других форм свиде­тельств.

Случаи специфического применения: •самостоятельные счета (например, по выруч­ке, затратам на зарплату),

•финансовая отчетность об отдельных сторо­нах деятельности предприятия (например, отчет­ность дочерних компаний и подразделений),

•консолидированная финансовая отчетность. Общие процедуры включают:

•получение ясного представления о деятель­ности компании,

•выявление факторов, влияющих на объекты учета,

•факторный анализ,

•выдачу прогнозов (например, о том, что рас­пространение такси-бизнеса должно привести к уве­личению эксплуатационных издержек при поддержа­нии постоянных тарифов),

•сопоставление с прежними периодами,

•проверку основательности сведений, исполь­зуемых для расчетов ожидаемых стоимостей, по­средством контроля за самими сведениями или за процедурами их получения, помните при этом, что:

•результат анализа соотношения выручки и себестоимости не может быть признан удовлетвори­тельным до тех пор, пока хотя бы одна цифра не обоснована было бы ошибкой обосновывать обе цифры из-за их очевидной взаимозависимости,

•анализ всех отклонений, которые не согласу­ются со свидетельствами, полученными из других источников,

•обоснование отклонений и подтверждение их данными из других источников,

•анализ результатов через призму сходных методик, используемых администрацией.

Использование аналитической проверки и ее влияние на различных стадиях аудиторского обсле­дования (планирования, проверки, анализа финансо­вой отчетности) неодинаково.

На стадии планирования финансовой отчетно­сти обычно нет, и аналитическая проверка базирует­ся на:

•промежуточной финансовой отчетности,

•оценочной или сметной финансовой отчетно­сти,

•внутренних управленческих отчетах,

•финансовой отчетности прошлых периодов (в некоторых случаях),

•сведениях о воздействии внешних факторов (например, снижение спроса),

•информации о воздействии внутренних фак­торов (например, увеличение производственных мощностей).

Главной целью аналитической проверки на этой стадии является привлечение внимания аудито­ра к сферам, в которых стоимостные показатели от­клоняются от их прогнозных величин,

На стадии детального тестирования аналити­ческая проверка представляет собой независимый тест:

•проводящийся вместе с другими независи­мым и тестам и,

•как единственный источник получения нужной информации в случаях, когда:

•стоимостной показатель может быть рассчи­тан путем соотнесения его с другим, уже известным стоимостным показателем, например, комиссионное вознаграждение определяется в процентах к выручке (известно как "доказательство по итогу"),

•как эффективный тест на недооценку, не вы­явленную независимыми тестами (вследствие допу­щенных пропусков).

Уровень уверенности, полученной от проведе­ния аналитической проверки, зависит от:

•уместности, надежности, сопоставимости и независимости используемых данных,

•адекватности контроля за подготовкой ин­формации,

•тщательности подготовки прогнозов,

•значимости объектов анализа,

•возможных комбинаций результатов различ­ных анализов, например, в случаях использования моделей риска.

На стадии анализа финансовой отчетности ау­дитор в принципе не ожидает обнаружить сущест­венные отклонения, которые должны были быть об­наружены на более ранних стадиях. Если же таковые все-таки найдутся, проведите дополнительные про­цедуры или перепроверьте все заново,

Анализ ликвидности баланса предприятия

Общее понятие ликвидности предприятия представляет собой способность предприятия пре­вращать свои активы в деньги для покрытия своих обязательств по мере наступления срока их погаше­ния. Чем меньше требуется времени, чтобы данный вид активов обрел денежную форму, тем выше лик­видность этого актива.

Ликвидность баланса определяется как сте­пень покрытия обязательств предприятия его акти­вами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств. Осно­ва анализа ликвидности баланса заключается в срав­нении средств по активу, сгруппированных по степе­ни их ликвидности и расположенных по мере убыва­ния ликвидности, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам погашения этих обяза­тельств и расположенных в порядке возрастания сроков.

Для комплексной оценки ликвидности баланса в целом следует использовать общий показатель ли­квидности, вычисляемый по формуле

_ «f^i+«г^г+«з^з л — —)

a-tli-t tagris +азПд

где Aj,rij - итоги соответствующих групп по активу и пассиву. df - весовые коэффициенты.

В зависимости от степени ликвидности, т. е. скорости превращения в денежные средства, активы предприятия разделяются на следующие группы: Л, - наиболее ликвидные активы - денежные

средства предприятия и краткосрочные финансовые вложения (ценные бумаги),

Ag - быстро реализуемые активы - дебитор­ская задолженность и прочие активы. Итог группы получается вычитанием из итога раздела III актива величины наиболее ликвидных активов. Желательно также, использовав данные бухгалтерского учета, вычесть расходы, не перекрытые средствами фондов и целевого финансирования, и расчеты с работника­ми по полученным ими ссудам.

Расходы, не перекрытые средствами фондов и целевого финансирования, а также превышение ве­личины расчетов с работниками по полученным ими ссудам над величиной ссуд банка для рабочих и слу­жащим представляют собой иммобилизацию обо­ротных средств (часть превышения расчетов над ссу­дами банка, обусловленная выдачей ссуд работни­кам за счет средств специальных фондов предпри­ятия, сокращается при вычитании иммобилизации из величины источников собственных средств). В случае обнаружения в ходе внутреннего анализа иммобили­зации по статьям прочих дебиторов и прочих активов на ее величину также уменьшается итог быстро реа­лизуемых активов. Ад- медленно реализуемые активы - статьи

раздела II актива "Запасы и затраты" (за исключени­ем "Расходов будущих периодов"), а также статьи из раздела! актива баланса "Долгосрочные финансовые вложения"(уменьшенные на величину вложений в уставные фонды других предприятий) и "Расчеты с учредителями".

Ац- труднореализуемые активы - статьи раз­дела ! актива баланса "Основные средства и иные внеоборотные активы", за исключением статей этого раздела, включением статей этого раздела, включен­ных в предыдущую группу.

Поскольку из итога раздела ! вычитается толь­ко часть суммы, отраженной по статье "Долгосроч­ные финансовые вложения", в составе труднореали­зуемых активов учитываются вложения в уставные фонды других предприятий.

Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты: /71 - наиболее срочные обязательства - к нам

относятся кредиторская задолженность (статьи раз­дела !! пассива баланса "Расчеты и прочие пассивы"), а также ссуды, не погашенные в срок из справки 2 ф. №5.

В составе наиболее срочных обязательств ссуды для рабочих и служащих учитываются лишь в размере превышения над величиной расчетов с ра­ботниками по полученным ими ссудам - это превы­шение означает использование целевых ссуд банка

не по назначению и поэтому должно быть обеспечено наиболее ликвидными активами для срочного пога­шения,

ng - краткосрочные пассивы - краткосрочные кредиты и заемные средства,

/7д - долгосрочные пассивы - долгосрочные кредиты и заемные средства, 114 - постоянные пассивы - статьи раздела !

пассива баланса "Источники собственных средств". Для сохранения баланса актива и пассива итог дан­ной группы уменьшается на суммы иммобилизации оборотных средств по статьям раздела И! актива и величины по статье "Расходы будущих периодов" раздела !! актива и увеличивается на стр. 725 - 750.

Общий показатель ликвидности баланса пока­зывает отношение суммы всех ликвидных средств предприятия к сумме всех платежных обязательств (как краткосрочных, так и среднесрочных и долго­срочных) при условии, что различные группы ликвид­ных средств и платежных обязательств входят в ука­занные суммы с весовыми коэффициентами, учиты­вающими их значимость с точки зрения сроков по­ступления средств и погашения обязательств. Дан­ный показатель позволяет сравнивать балансы пред­приятия, относящиеся к различным отчетным перио­дам, а также балансы различных предприятий и вы­яснять, какой баланс более ликвиден.

Для определения ликвидности баланса следу­ет сопоставить итоги выше приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно лик­видным, если имеют место соотношения:

А, ^П„-az S ng;

аз ^ Пз; Д, < П4.

Выполнение первых трех неравенств с необхо­димостью влечет выполнение и четвертого неравен­ства, поэтому практически существенным является сопоставление итогов первых трех групп по активу и пассиву. Четвертое неравенство носит "балансиру­ющий" характер, и в то же время оно имеет глубокий экономический смысл: его выполнение свидетельст­вует о соблюдении минимального условия финансо­вой устойчивости - наличии у предприятия собствен­ных оборотных средств.

В случае, когда одно или несколько неравенств имеют знак, противоположный зафиксированному в оптимальном варианте, ликвидность баланса в большей или меньшей степени отличается от абсо­лютной. При этом недостаток средств по одной груп­пе активов компенсируется их избытком по другой группе, хотя компенсация при этом имеет место лишь по стоимостной величине, поскольку активы не могут заместить более ликвидные.

Сопоставление наиболее ликвидных средств и быстро реализуемых активов с наиболее срочными обязательствами и краткосрочными пассивами по­зволяет выявить текущую ликвидность. Сравнение же медленно реализуемых активов с долгосрочными и среднесрочными пассивами отражает перспектив-

ную ликвидность. Текущая ликвидность свидетельст­вует о платежеспособности (или неплатежеспособ­ности) предприятия на ближайший к рассматривае­мому моменту промежуток времени. Перспективная ликвидность представляет собой прогноз платеже­способности на основе сравнения будущих поступ­лений и платежей (из которых в соответствующих группах актива и пассива представлена, конечно, лишь часть, поэтому прогноз достаточно приближен­ный).

Сопоставление итогов первой группы по акти­ву и пассиву, т. е. А^ и Л, (сроки до 3-х месяцев),

отражает соотношение текущих платежей и поступ­лений.

Сравнение итогов второй группы по активу и пассиву, т. е. Ag и П; (сроки от 3-х до 6-ти меся­цев), показывает тенденцию увеличения или умень­шения текущей ликвидности в недалеком будущем. Сопоставление итогов по активу и пассиву для треть­ей и четвертой групп отражает соотношение плате­жей и поступлений в относительно отдаленном бу­дущем. Анализ, проводимый поданной схеме, доста­точно полно представляет финансовое состояние с точки зрения возможностей современного осущест­вления расчетов.

Для комплексной оценки ликвидности баланса в целом W следует использовать общий показатель ликвидности, вычисляемый по формуле:

гдеА^Лу - итоги соответствующих групп по активу и пассиву, «у -весовые коэффициенты.

Общий показатель ликвидности баланса пока­зывает отношение суммы всех ликвидных средств предприятия к сумме всех платежных обязательств (как краткосрочных, так и долгосрочных и средне­срочных) при условии, что различные группы ликвид­ных средств и платежных обязательств входят в ука­занные суммы с весовыми коэффициентами, учиты­вающими их значимость с точки зрения сроков по­ступления средств и погашения обязательств. Дан­ный показатель позволяет сравнивать балансы пред­приятия, относящиеся к разным отчетным периодам, а также балансы различных предприятий и выяснять, какой баланс более ликвиден.

Анализ финансовой устойчивости предприятия

После общей характеристики финансового состояния и его изменения за отчетный период сле­дующей важной задачей анализа финансового со­стояния является исследование показателей финан­совой устойчивости предприятия, т.е. стабильности его деятельности в свете долгосрочной перспективы.

Финансовая устойчивость - это определен­ное состояние счетов предприятия, гарантирующее его постоянную платежеспособность. В результате осуществления какой-либо хозяйственной операции финансовое состояние может остаться неизменным,

либо ухудшиться, либо улучшиться. Поток хозяйст­венных операций, совершаемых ежедневно, является одной из причин перехода предприятия из одного типа устойчивости в другой. Однако, платежеспособ­ность предприятия является внешним проявлением его финансовой устойчивости.

Финансовая устойчивость предприятия связа­на с общей финансовой структурой предприятия и степенью его зависимости от кредиторов и дебито­ров. Так, например, предприятие, которое финанси­руется в основном за счет денег, взятых в долг, в си­туации, когда несколько кредиторов одновременно потребуют свои деньги обратно, может обанкротить­ся. В выше приведенном примере структура пред­приятия "собственный капитал - заемные средства", как видно, имела значительный перекос в сторону долгов. Поэтому можно сделать вывод, что финансо­вая устойчивость предприятия в долгосрочном плане характеризуется соотношением его собственных и заемных средств. Обеспеченность запасов и затрат источниками формирования является сущностью финансовой устойчивости,

Существует несколько показателей финансо­вой устойчивости предприятия.

Можно выделить следующие четыре типа фи­нансовой устойчивости предприятия: 1) абсолютная устойчивость финансового состояния, которая задается следующим неравенством: Ез < Ее,

где Ез - сумма запасов и затрат предприятия (итог раздела II актива баланса);

Ее - собственные оборотные средства пред­приятия.

Данное соотношение показывает, что все за­пасы полностью покрываются собственными оборот­ными средствами, т.е. предприятие совершенно не зависит от внешних кредиторов. Такая ситуация в реальной жизни встречается крайне редко. Ее также нельзя рассматривать как идеальную, так как она оз­начает, что руководство предприятия не умеет, не хочет или не имеет возможности использовать внеш­ние источники средств для основной деятельности.

2) нормальная устойчивость финансового состояния предприятия: Ее < Ез < Ео,

где Ео - нормальные источники формирования запасов, величина которых рассчитывается как сум­ма собственных оборотных средств, ссуд банка, зай­мов, используемых для покрытия запасов, и креди­торской задолженности по товарным операциям, т.е. показатель Ео равен величине основных источников формирования запасов и затрат, увеличенной на сумму кредиторской задолженности.

Приведенное соотношение соответствует по­ложению, когда предприятие для покрытия запасов и затрат успешно использует различные источники средств, как собственные, так и привлеченные.

Такое соотношение также гарантирует плате­жеспособность предприятия.

3) неустойчивое финансовое состояние, которое сопряжено с нарушением платежеспособно­сти и при котором предприятие для покрытия части

своих запасов вынуждено привлекать дополнитель­ные источники покрытия, ослабляющие финансовую напряженность, и не являющиеся в известном смыс­ле "нормальными", т.е. обоснованными. Они вклю­чают в себя временно свободные собственные сред­ства, такие как фонды экономического стимулирова­ния, финансовые резервы и т.д., привлеченные сред­ства (превышение нормальной кредиторской задол­женности над дебиторской) и кредиты банков на временное пополнение оборотных средств и прочие заемные средства. При этом, тем не менее, сохраня­ется возможность восстановления равновесия за счет пополнения источников собственных средств и увеличения собственных оборотных средств. Такое состояние выражается следующей формулой:

Ез>Ео.

Финансовая неустойчивость считается нор­мальной (допустимой), если величина привлекаемых для формирования запасов и затрат краткосрочных кредитов и заемных средств не превышает суммар­ной стоимости производственных запасов и готовой продукции (наиболее ликвидной части запасов и за­трат), т.е. выполняются следующие условия:

где Z1 - производственные запасы; Z2 - незавершенное производство; Z3 - расходы будущих периодов; Z4 - готовая продукция;

Kt - краткосрочные кредиты и заемные средст­ва;

Ет - наличие собственных и долгосрочных за­емных источников формирования запасов и затрат;

Ет=(Ис+Кт)-Р

Ис -1 источники собственных средств; Кт - долгосрочные кредиты и заемные средст­ва:

F- /основные средства и вложения. Е - общая величина основных источников формирования запасов и затрат.

Е =(Uc=KT)-F+Kt=ET+Kt (Kt - [ ОЕ ]] - часть краткосрочных кредитов и заемных средств, участвующая в формировании запасов и затрат.

Если условия не выполняются, то финансовая неустойчивость является ненормальной и отражает тенденцию к существенному ухудшению финансово­го состояния. Доля покрытия краткосрочными креди­тами стоимости производственных запасов и готовой продукции, определяемая величиной

фиксируется в кредитном договоре с банком и тем самым задает более точный критерий разграни­чения нормальной и ненормальной неустойчивости.

4) кризисное или критическое финансовое состояние, которое характеризуется ситуацией, при которой предприятие находится на гране банкротст­ва, поскольку в данной ситуации денежные средства, краткосрочные ценные бумаги и дебиторская задол­женность предприятия не покрывают даже его креди­торской задолженности и просроченных ссуд.

В двух последних случаях (неустойчивого и кризисного финансового положения) устойчивость может быть восстановлена оптимизацией структуры пассивов, а также путем обоснованного снижения уровня запасов и затрат.

Для более полного анализа финансовой устой­чивости предприятия в мировой и отечественной практике разработана специальная система показа­телей и коэффициентов.

1) Коэффициент автономии или концен­трации собственного капитала к1, который харак­теризует независимость предприятия от заемных источников средств и рассчитывается как долю вла­дельцев предприятия в общей сумме средств, аван­сированных в его деятельность, т.е. общем итоге ба­ланса, и рассчитывается по следующей формуле:

к1 =/л/в, где в-общий итог баланса. Очевидно, что чем выше значение этого коэф­фициента, тем более финансово устойчиво, стабиль­но и независимо от внешних кредиторов предпри­ятие, В предприятии с большей долей собственного капитала кредиторы более охотно вкладывают свои средства, так как такое предприятие с большей веро­ятностью может погасить свои долги за счет собст­венных средств. Считается, что нижний предел дан­ного коэффициента должен равняться 0,5.

2) Коэффициент финансовой зависимости к2, который является обратным коэффициенту кон­центрации собственного капитала и, соответственно, равен отношению общей суммы заемных средств к величине собственного капитала. к2=В/1п.

Рост этого показателя в динамике означает увеличение доли заемных средств в финансировании деятельности предприятия. Например, значение ко­эффициента, равное 1,50 показывает, что в каждом 1,50 рубле, вложенном в активы предприятия, 50 ко­пеек являются заемными. В случае, если коэффици­ент равен единице, то это означает, что предприятие полностью финансируется за счет собственных средств.

3) Коэффициент соотношения собствен­ных и привлеченных средств кЗ. Этот коэффици­ент равен отношению величины обязательств пред­приятия к величине его собственных средств, т. е. рассчитывается по формуле: к3=11п/1п.

Как и два вышерассмотренных показателя, он дает более общую характеристику финансовой ус­тойчивости. Этот коэффициент показывает сколько заемных средств приходится на каждый рубль собст­венных средств, вложенных в активы предприятия. Как и коэффициент финансовой зависимости, рост значения коэффициента соотношения собственных и привлеченных средств свидетельствует об усилении зависимости предприятия от внешних инвесторов, т.е. снижении финансовой устойчивости, и наоборот. Нормальное ограничение для данного коэффициента <1.

4) Коэффициент маневренности собствен­ного капитала к4. Он рассчитывается как соотно-

шение собственных оборотных средств предприятия к общей величине источников собственных средств (стоимости запасов и затрат предприятия), т.е.

к4 = (На + Ilia) / In.

Этот коэффициент показывает, какая часть собственного капитала используется для финанси­рования текущей деятельности, т.е. находится в мо­бильной форме, позволяющей относительно свобод­но маневрировать этими средствами, а какая его часть капитализирована. Высокие значения коэффи­циента свидетельствуют о значительной финансовой независимости предприятия, хотя очевидно, что зна­чение этого показателя варьируется в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия. Наибо­лее оптимальным значением коэффициента считает­ся 0,5.

5) Коэффициент структуры долгосрочных вложений к5, который рассчитывается как соотно­шение долгосрочных обязательств к основным сред­ствам и прочим внеоборотным активам.

к5=Кт/1а.

При расчете данного коэффициента исходят из того, что долгосрочные ссуды и займы чаще всего используются  для  финансирования  основных средств и капитальных вложений, и, соответственно, коэффициент структуры долгосрочных вложений по­казывает, какая часть основных средств и капиталь­ных вложений профинансирована внешними инве­сторами.

6) Коэффициент долгосрочного привлече­ния заемных средств к6, который характеризует структуру капитала. Коэффициент равен отношению долгосрочных обязательств к сумме собственного капитала и долгосрочных обязательств, т.е.

к6=Кт/1п+Кт.

Анализ деловой активности

Следующим этапом анализа финансового со­стояния предприятия является оценка деловой ак­тивности предприятия, которая может быть проведе­на на качественном и на количественном уровнях.

На качественном уровне оценка деловой ак­тивности предприятия может быть получена в ре­зультате сравнения деятельности данного предпри­ятия и родственных ему по сфере приложения капи­тала предприятий. Такими качественными критерия­ми являются следующие критерии:

•широта рынков сбыта продукции;

•наличие продукции, поставляемой на экс­порт;

•репутация предприятия, выражающаяся в из­вестности клиентов, пользующимися услугами дан­ного предприятия и т.д.

Количественная оценка деловой активности проводится по двум направлениям:

•по степени выполнения плана по основным показателям, обеспечение заданныхтемпов роста,

•по уровню эффективности использования ре­сурсов предприятия.

Для реализации первого направления анализа необходимо учитывать сравнительную динамику ос­новных показателей. В частности, оптимально сле­дующее соотношение:

Тпб>Тр>Так> 100%,

где Тпб - темп изменения балансовой прибы­ли,

Тр -темп изменения реализации продукции Так - темп роста авансированного капитала. Приведенная зависимость означает, что 1) экономический потенциал предприятия воз­растает,

2) по сравнению с увеличением экономиче­ского потенциала объем реализации возрастает бо­лее высокими темпами,

3) прибыль растет более опережающими тем­пами, что чаще всего свидетельствует об относи­тельном снижении издержек производства и обра­щения.

Эта   зависимость   условно   называется "золотым правилом экономики предприятия". Одна­ко возможны отклонения от этой зависимости, кото­рые не всегда свидетельствует о негативных тенден­циях в развитии предприятия. Так, например, освое­ние новых перспективных направлений развития, связанных с модернизацией или реконструкцией производства, приобретением новых производст­венных мощностей, ведет за собой значительные вложения финансовых ресурсов, которые по боль­шей части не дают сиюминутной прибыли, но в пер­спективе могут окупиться.

Для реализации второго направления количе­ственной оценки деловой активности предприятия, т. е. эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, применяется ряд различных показателей. Эти показатели выступают в качестве своеобразных микромоделей, отражающих динамику происходящих процессов и свидетельст­вующих об эффективности хозяйственной деятель­ности и деловой активности предприятия.

Одним из способов измерения эффективности хозяйственной деятельности предприятия является расчет одного из двух нижеприведенных показате­лей:

1) Эффективность авансированных ресурсов, которая равна отношению результатов продукции к авансированным ресурсам,

2) Эффективность потребленных ресурсов, ко­торая рассчитывается как отношение продукции к потребленным ресурсам (затратам).

Эти показатели характеризуют степень дело­вой активности предприятия и отражающих резуль­тативность его работы относительно либо величины авансированных ресурсов, либо величины их потреб­ления в процессе производства.

Кроме перечисленных выше критериев оценки деловой активности предприятия на практике также широко применяется и ряд коэффициентов, которые будут рассматриваться ниже.

1) Коэффициент общей оборачиваемости капитала к1 к1=М/Вср,

где N - выручка от реализации продукции, ра­бот, услуг

В ср - средний за период итог баланса, Этот коэффициент отражает скорость оборота всего капитала предприятия в количестве оборотов

за период. Рост к1 означает ускорение кругооборота средств предприятия, а в случае одновременного снижения коэффициента оборачиваемости мобиль­ных средств к2 и коэффициента оборачиваемости материальных оборотных средств кЗ, инфляционный рост цен.

Коэффициент оборачиваемости мобиль­ных средств к2 к2=Ч/гср+ Rep,

где Zcp - средняя за период величина запасов и затрат

R ср - средняя за период величина денежных средств, расчетов и прочих активов.

Этот коэффициент показывает скорость обо­рота всех мобильных средств предприятия, как мате­риальных, так и нематериальных. Обычно рост этого показателя характеризуется положительно, если он происходит одновременно с ростом коэффициента оборачиваемости материальных оборотных средств кЗ, и отрицательно, если кЗ уменьшается.

Коэффициент оборачиваемости матери­альных оборотных средств кЗ

K3=N /Zcp.

Коэффициент кЗ отражает число оборотов за­пасов и затрат предприятия за анализируемый пери­од. Его снижение свидетельствует об относительном увеличении производственных запасов и незавер­шенного производства или о снижении спроса на готовую продукцию данного предприятия в случае параллельного уменьшения значения к4.

Коэффициент оборачиваемости готовой продукции к4 к4 = N/Zrcp

где Zrcp - средняя за период величина готовой продукции.

Данный коэффициент показывает скорость оборота готовой продукции. Рост этого показателя означает увеличение спроса на продукцию предпри­ятия, а уменьшение этого показателя свидетельству­ет о затоваривание готовой продукции в связи с па­дением спроса на нее.

Коэффициент оборачиваемости дебитор­ской задолженности к5

k5 =NI гаер,

где r аср - средняя за период дебиторская за­долженность.

Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности показывает расширение или сниже­ние коммерческого кредита, предоставляемого предприятием. Если коэффициент рассчитывается по выручке от реализации, формируемой по мере оплаты счетов, то рост этого показателя означает сокращение продаж в кредит. Соответственно, сни­жение коэффициента свидетельствует об увеличении объема реализации продукции в кредит.

Средний срок оборота дебиторской за­долженности к6 к6 = 365/к5

Коэффициент к6 характеризует средний срок погашения дебиторской задолженности. Несомнен­но, что снижение этого показателя характеризуется положительно, и наоборот.

Коэффициент оборачиваемости кредитор­ской задолженности k7 k7 = N/rpacp,

где rpa cp - средняя за период кредиторская задолженность.

Этот показатель идентичен коэффициенту к5, т. е. показывает расширение или уменьшение ком­мерческого кредита, предоставляемого другими предприятиями. Рост к7 означает увеличение скоро­сти оплаты счетов, а его снижение - увеличение ко­личества покупок в кредит.

Средний срок оборота кредиторской за­долженности к8 к8=365/к7

Данный коэффициент показывает средний срок возврата долгов предприятия другим предпри­ятиям за исключением обязательств перед банками и по прочим займам.

Фондоотдача основных средств и прочих внеоборотных активов к9 k9=N/Fcp,

где F cp - средняя за период величина основ­ных средств и прочих внеоборотных активов по ба­лансу.

Показатель к9 характеризует эффективность использования основных средств и прочих внеобо­ротных активов, измеряемую величиной продаж, приходящейся на единицу стоимости средств.

Коэффициент оборачиваемости собствен­ного капитала к10 k10=N/Ucp,

где 1/ cp - средняя за период величина источ­ников собственных средств предприятия по балансу.

Этот коэффициент показывает скорость обо­рота собственного капитала, что для акционерных обществ означает активность средств, которыми рискуют акционеры. Резкий рост этого показателя отражает повышение уровня продаж, которое должно в значительной степени обеспечиваться кредитами и, следовательно, снижать долю собственников в общем капитале предприятия. Существенное сниже­ние к10 отражает тенденцию к бездействию части собственных средств.

Анализ рентабельности предприятия

Эффективность хозяйственной деятельности предприятия и экономическая целесообразность его функционирования напрямую связана с его рента­бельностью, о которой можно судить по прибыльно­сти или доходности капитала, ресурсов или продук­ции предприятия. В обобщенном виде формулы фи­нансовых коэффициентов выглядят следующим об­разом:

•оборачиваемость средств или их источников. Этот показатель равен отношению выручки от реали­зации к средней за период величине средств или их источников. Он позволяет также судить о деловой активности предприятия в финансовом аспекте,

•рентабельность продаж, которая равна отно­шению прибыли к выручке от реализации,

•рентабельность средств или их источников. Этот показатель равен отношению прибыли к сред­ней за период величине средств или их источников.

При расчете второго и третьего показателей может быть взята как прибыль от реализации про­дукции, работ и услуг, так и балансовая прибыль, об­лагаемая налогом на прибыль или чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уп­латы налогов.

В случае, если рентабельность средств или их источников вычисляется на основе прибыли от реа­лизации и тем самым достигается сопоставимость с рентабельностью продаж, то между вышерассмот-ренными коэффициентами можно проследить сле­дующую взаимосвязь:

Рентабель-       Рентабель-     Оборачивае­мость средств = ность про- ' мость средств или их источ-     даж            или их источ­ников                            ников

Эта формула показывает, что прибыльность средств предприятия или их источников обусловлена как ценообразовательной политикой предприятия и уровнем затрат на производство реализованной про­дукции (они отражаются в показателе рентабельно­сти продаж), так и деловой активностью предпри­ятия, измеряемой оборачиваемостью средств или их источников. По этой формуле можно также опреде­лить пути повышения рентабельности средств или их источников. Так при низкой прибыльности продаж необходимо стремиться к ускорению оборота капи­тала и его элементов и, соответственно, наоборот, определяемая теми или иными причинами низкая деловая активность предприятия может быть ком­пенсирована только снижением затрат на производ­ство продукции, т. е. повышением рентабельности продаж.

Для анализа рентабельности также использу­ется целый ряд показателей, которые можно объеди­нить в следующие группы:

•показатели, рассчитанные на основе прибыли (дохода),

•показатели, рассчитанные на основе произ­водственных активов,

•показатели, рассчитанные на основе потоков наличных денежных средств.

Первая группа показателей формируется на основе расчета уровней рентабельности (доходнос­ти) по показателям прибыли (дохода), отражаемым в отчетности предприятия. Эти показатели характери­зуют прибыльность (доходность) продукции. С по­мощью этих показателей можно определить влияние на изменение рентабельности продукции за счет факторов изменения цены продукции и ее себестои­мости.

Вторая группа показателей формируется на основе расчета уровней рентабельности в зависимо­сти от изменения размера и характера авансирован­ных средств, включающих в себя все производствен­ные активы предприятия, инвестированный капитал, акционерный капитал. Например, отношение чистой прибыли (дохода) ко всем производственным акти­вам, отношение чистой прибыли к инвестированному или акционерному капиталу.

Третья группа показателей рентабельности рассчитывается на базе чистого потока денежных средств. Например, отношение чистого потока де-

нежных средств к объему продаж, к совокупному ка­питалу, собственному капиталу и т. д. Эти показатели дают представление о возможности предприятия выполнять обязательства перед кредиторами, заем­щиками и акционерами наличными денежными сред­ствами.

Как и для оценки ликвидности, устойчивости и деловой активности предприятия, для оценки рента­бельности предприятия разработан ряд коэффици­ентов.

Коэффициент рентабельности продаж k1 k1=Pp/N

где N - выручка от реализации продукции, ра­бот, услуг

Р р - прибыль от реализации продукции, ра­бот, услуг.

Этот коэффициент показывает сколько прибы­ли приходится на единицу реализуемой продукции. Очевидно, что рост коэффициента является свиде­тельством или роста цен на продукцию при постоян­ных затратах на производство реализованной про­дукции или снижения затрат на производство при постоянных ценах. Соответственно наоборот, сниже­ние коэффициента рентабельности продаж свиде­тельствует о росте затрат на производство при по­стоянных ценах на продукцию или снижении цен на реализованную продукцию рассматриваемого пред­приятия, т. е. падении спроса на нее.

Коэффициент рентабельности основной деятельности k2 k2=Pp/Z,

где 1 - затраты на производство продукции, работ, услуг.

Как видно, коэффициент рентабельности ос­новной деятельности в значительной степени дубли­рует коэффициент рентабельности продаж, т. е. сни­жение значения k2 также свидетельствует о росте затрат на производство реализуемой продукции или снижении цен на нее с той лишь разницей, что коэф­фициент к2 более наглядно показывает влияние рос­та или снижения затрат на производство на рента­бельность деятельности предприятия.

Коэффициент рентабельности всего капи­тала предприятия k3 k3=P/Bcp,

где В ср - средний за период итог баланса-нетто,

Р - балансовая прибыль или прибыль от реа­лизации продукции, работ, услуг.

Коэффициент k3 показывает эффективность использования всего капитала предприятия, т. е. рост значения коэффициента свидетельствует об увеличении эффективности использования имущест­ва предприятия, и наоборот. Снижение значения это­го коэффициента может также свидетельствовать о падающем спросе на продукцию предприятия или о перенакоплении активов.

Коэффициент рентабельности основных средств и прочих внеоборотных активов k4

k4=P/Fcp,

где F ср - средняя за период величина основ­ных средств и прочих внеоборотных активов.

Данный коэффициент отражает эффектив­ность использования основных средств и прочих внеоборотных активов, измеряемую величиной при­были, приходящейся на единицу стоимости средств. Этот коэффициент взаимосвязан с коэффициентов рентабельности всего капитала предприятия. Так, при снижении коэффициента k3 рост коэффициента k4 свидетельствует об избыточном увеличении мо­бильных средств, что может быть следствием обра­зования излишних запасов, затоваренности готовой продукции на складах в связи с падением спроса на нее, чрезмерного роста дебиторской задолженности или денежных средств.

Коэффициент рентабельности собственно­го капитала предприятия k5

k5=P/Ucp,

где И ср - средняя за период величина источ­ников собственных средств предприятия по балансу,

Экономический смысл этого коэффициента заключается в том, сколько прибыли приходится на единицу собственного капитала. Изменение значе­ний коэффициента рентабельности собственного капитала может быть вызвано ростом или падением котировок акций предприятия на бирже. Однако надо делать поправку на то, что учетная цена акций не все­гда соответствует реальной рыночной цене акции. Поэтому высокое значение коэффициента рента­бельности собственного капитала не обязательно эквивалентно высокой отдаче инвестируемого в предприятие капитала.

Коэффициент окупаемости собственного капитала k6 k6=Ucp/P.

Данное соотношение показывает период оку­паемости источников собственного капитала пред­приятия. Из соотношения очевидно, что чем ниже затраты на производство и чем выше цены на реали­зуемую продукцию, тем быстрее окупается собст­венный капитал предприятия.

Опять таки, как и в случае с коэффициентом рентабельности собственного капитала, период оку­паемости может не всегда соответствовать действи­тельности в связи с разницей между учетной и ры­ночной ценой акций.

Коэффициент рентабельности перманент­ного капитала k7 k7=P/(Ucp+Kcp)

где К ср - средняя за период величина долго­срочных кредитов и займов.

В отличие от выше рассмотренных коэффици­ентов, которые характеризовали различные аспекты рентабельности за отчетный период, данный коэф­фициент k7 отражает эффективность использования как собственного, так и заемного капитала, вложен­ного в деятельность предприятия на долгосрочную перспективу.

В нашей стране при расчете показателей рен­табельности необходимо также делать поправку на высокий уровень инфляции.

При оценке состояния предприятия важную роль играет анализ платежеспособности предпри­ятия. В том случае, если предприятие неспособно удовлетворить требования кредиторов по оплате то­варов и услуг, также не в состоянии обеспечить обя­зательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды в связи с превышением обязательств над его имуще­ством или в связи с неудовлетворительной структу­рой баланса, что такое предприятие признается бан­кротом. Банкротство может являться следствием как разбалансированности экономического механизма воспроизводства капитала предприятия, так и неэф­фективной ценовой, инвестиционной и финансовой политики.

Показателями для оценки структуры баланса предприятия являются следующие коэффициенты:

Коэффициент текущей ликвидности (Ктл), или коэффициент покрытия. Он равен отношению стоимости всех оборотных (мобильных) средств предприятия к величине краткосрочных обяза­тельств.

Коэффициент покрытия показывает платеж­ные возможности предприятия, оцениваемые при условии не только своевременных расчетов с деби­торами и благоприятной реализации готовой про­дукции, но и продажи в случае нужды прочих элемен­тов материальных оборотных средств.

Уровень коэффициента покрытия зависит от отрасли производства, длительности производст­венного цикла, структуры запасов и затрат и ряда других факторов. Нормальным для него считается ограничение Ктл02.

Коэффициент текущей ликвидности характе­ризует ожидаемую платежеспособность предприятия за период, равный средней продолжительности од­ного оборота всех оборотных средств.

2) Коэффициент обеспеченности собст­венными средствами, который рассчитывается по формуле:

1п-1а ко =.."——",

На - Ilia

где 1а - итог раздела / актива баланса, 1п - итог раздела / пассива баланса, На - итог раздела // актива баланса, Ilia - итог раздела /// актива баланса. Коэффициент обеспеченности собственными средствами характеризует наличие собственных средств у предприятия и является еще одним коэф­фициентом, позволяющим оценить финансовую ус­тойчивость предприятия.

Коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности КЗ, определяемый по сле­дующей формуле: КЗ = (Ктлк + У/ Т (Ктлк - Ктлн)) /2, где Ктлк - значение коэффициента текущей ликвидности в конце отчетного года,

Ктлн - значение коэффициента текущей лик­видности в начале отчетного года,

Т - продолжительность отчетного периода в месяцах,

У - период восстановления (утраты) платеже­способности.

При расчете коэффициента восстановления платежеспособности У равен 6 месяцам, а при рас­чете коэффициента утраты У равен 3 месяцам.

Коэффициент восстановления (утраты) плате­жеспособности показывает наличие реальной воз­можности у предприятия либо восстановить, либо утратить свою платежеспособность в течение опре­деленного периода. Однако в отличие от двух выше-рассмотренных коэффициентов, коэффициент КЗ представляет собой довольно искусственный показа­тель, так как в числителе КЗ находится прогнозное значение коэффициента текущей ликвидности, рас­считанного на перспективу, а в знаменателе - его нормативное значение.

В случае, если выполняется одно из следую­щих условий:

Коэффициент текущей ликвидности Ктл на ко­нец отчетного периода имеет значение меньше чем 2,

Коэффициент обеспеченности собственными средствами Ко на конец отчетного периода имеет значение менее 0,1, то структура баланса предпри­ятия признается неудовлетворительной, а само предприятие - неплатежеспособным.

При неудовлетворительной структуре баланса с целью проверки реальной возможности у предпри­ятия восстановить свою платежеспособность рассчи­тывается коэффициент ЛСЗ сроком на шесть месяцев. Если значение коэффициента больше 1, то может быть принято решение о наличии у предприятия воз­можности восстановить свою платежеспособность, а принятие решения о признании структуры баланса неудовлетворительной может быть отложено на срок, определяемый Федеральным Управлением по делам о несостоятельности (банкротстве).

При неудовлетворительной структуре баланса для проверки устойчивости финансового положения предприятия рассчитывается коэффициент утраты платежеспособности на срок 3 месяца. Если значе­ние этого коэффициента менее 1, то существует ве­роятность того, что предприятие в ближайшее время не сможет выполнять свои обязательства перед кре­диторами.

5. Общая схема проведения аудиторской проверки

Аудиторское заключение

Проверка правильности составления ба­ланса. В аудиторской программе проверки основных средств и нематериальных активов рассматриваются следующие вопросы:

Приобретение основных средств и нематери­альных активов. Основные средства и нематериаль­ные активы поступают на предприятие следующими способами:

•как вклад в уставный капитал предприятия;

•в результате долгосрочных инвестиций;

•в результате безвозмездной передачи;

•основные средства вследствие аренды (с правом или без права выкупа).

Поступление основных средств и нематери­альных активов в качестве вклада в уставной капитал одного из учредителей или в оплату акций акционер­ного общества (основные средства) отражаются со­ответственно записью по дебету счетов 04 "Нематериальные активы", 01 "основные средства" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" при нали­чии предварительной записи по дебету счета 75 и кредиту счета 85 "Уставный капитал" на всю величину заявленного в учредительных документах уставного капитала, или непосредственно по кредиту счета 85, если имущество вносится в уставный капитал сразу и полностью.

При проверке поступления основных средств и нематериальных активов в качестве взноса в устав­ный капитал следует обязательно проанализировать договоры о внесении основных средств/нематери­альных активов, убедиться в том, что стоимость, ко­торая отражена по нематериальным активам/основ­ным средствам соответствует стоимости в договоре.

Основные средства и нематериальные активы, поступающие на предприятие в результате досроч­ных инвестиций, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" с кредита счетов учета рас­четов или других счетов учета ресурсов. По дебету счета 08 отражается инвентарная стоимость объек­тов нематериальных активов и основных средств, включая все фактические затраты, связанные с при­обретением, установкой, транспортировкой, монта­жом и расходы по их доведению до состояния, в ко­тором они пригодны к использованию в запланиро­ванных целях. При вводе в эксплуатацию основных средств списываются в дебет 01 с кредита счета 08. Оплата приобретенных или строящихся объектов отражается по дебету счетов учета расчетов и креди­ту счетов учета денежных средств.

При аудиторской проверке поступления ос­новных средств и нематериальных активов в качестве долгосрочных инвестиций необходимо уделить вни­мание тому, чтобы соответствующие активы дейст­вительно имелись в наличии. В этом случае необхо­димо учитывать риск завышения соответствующих статей актива баланса. В этой связи аудиторская программа может предусматривать, помимо провер­ки остатков счетов по Главной книге, проверку нали­чия первичных документов, свидетельствующих о получении основных средств. Для этого необходимо рассчитать аудиторский образец и осуществить вы­борку, основываясь на данных подробных расшиф­ровок по соответствующим счетам. Если основные средства переводятся со счета "Оборудование к ус­тановке" или со счета "Строительство и установка основных средств", тогда следует проверить, есть ли соответствующие акты/подтверждения окончания строительства или установки.

При проверке нематериальных активов необ­ходимо изучить их природу, правильность отнесения активов к нематериальным, а также проверить, что

указанная в учете сумма нематериальных активов не превышает расходов по их приобретению.

Кроме того, следует убедиться в том, что ис­пользованная система двойной записи соответствует плану счетов за отчетный период.

Безвозмездная передача основных средств и нематериальных активов отражается соответственно записью по дебету счета 04, 01 и кредиту счета 87 "Добавочный капитал" (в случае основных средств производственного назначения) или кредита счета 88 "Фонды специального назначения", субсчет "Фонд социальной сферы" (при получении основных средств непроизводственного назначения). В соот­ветствии с Инструкцией № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" данную операцию следует считать вне­реализационными доходами предприятия, что отра­жается записью : дебет счетов 04, 01 кредит счета 80 "Прибыли и убытки".

При проверке поступления основных средств и нематериальных активов в качестве безвозмездной передачи следует проверить документы на поступле­ние основных средств/ нематериальных активов с целью убедиться, что поступление было действи­тельно безвозмездным, при необходимости также можно получить разъяснения клиента, почему посту­пившие нематериальные активы были отражены именно как нематериальные активы и оценить, явля­ются ли эти объяснения оправданными, а также вы­яснить, проводилась ли оценка поступивших активов профессиональным экспертом.

Аудиторская программа проверки поступления основных средств также предусматривает ряд про­цедур по установлению права собственности на ос­новные средства. Для значительных объектов, когда право собственности или владения подтверждается документами (например, письменный договор на получение права собственности, регистрация транс­портного средства), следует проверить соответст­вующие документы или получить подтверждение от­ветственного депозитария этих документов, что все документы в надлежащем порядке и что он их хранит в интересах компании. Если такие документы ис­пользуются в качестве обеспечения займов, то по­просить у держателя этих документов подтвердить, что они являются собственностью компании, и право собственности перейдет к нему только при невоз­вращении займа.

В процессе осуществления капитальных вло­жений и приобретения основных средств и немате­риальных активов возникает необходимость пра­вильного учета налога на добавленную стоимость. Суммы налога на добавленную стоимость, уплачен­ные предприятием по приобретенным основным средствам, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капи­тальных вложений", в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами" и др., а затем списываются, начиная с момента ввода в эксплуатацию основных средств, что отража­ется записью : дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом",

субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стои­мость" и кредит счета 19.

Если основные средства и нематериальные ак­тивы приобретались для непроизводственных целей, а также при покупке легковых автомобилей и микро­автобусов, уплаченный налог на добавленную стои­мость на расчеты с бюджетом не относится, а покры­вается за счет соответствующих источников финан­сирования.

Выбытие основных средств и нематериальных активов. Основные средства и нематериальные акти­вы выбывают с предприятия по следующим причи­нам:

•в результате продажи (ликвидации)

•в результате ликвидации или списания по причинам нецелесообразности дальнейшего исполь­зования

•как вклад в уставной капитал других предпри­ятий

•в результате безвозмездной передачи

•в качестве вклада в совместную деятельность с другими предприятиями.

Для обобщения информации о перечисленных процессах, а также для выявления финансовых ре­зультатов от реализации основных средств и немате­риальных  активов,  предназначены  счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

По дебету счетов 47, 48 отражаются первона­чальная стоимость основных средств и нематериаль­ных активов соответственно в корреспонденции с кредитом счетов 01, 04, а также все расходы, поне­сенные предприятием в связи с тем или иным про­цессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.

Д.

По дебету счетов 47, 48 в корреспонденции со счетом 68 отражаются суммы налога на добавленную стоимость, входящие в состав выручки от реализа­ции основных средств и нематериальных активов.

По кредиту счетов 47, 48 в корреспонденции с дебетом счетов 02 "Износ основных средств", 05 "Износ нематериальных активов" отражается начис­ленный к моменту выбытия износ. Кроме того, по кредиту счетов 47, 48 в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств или расчетов, а также материальных оборотных средств отражаются раз­личные виды доходов (выручки) от выбытия основных средств и нематериальных активов.

В конце года в результате сопоставления де­бетового и кредитового оборотов по счетам 47, 48 выявляется прибыль или убыток. Дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо по этим счетам списывается на счет 80"Прибыли или убытки".

В случае безвозмездной передачи основных средств производственного назначения и нематери­альных активов финансовый результат, выявленный на счетах 47 и 48, списывается в дебет счетов 81 "Использование прибыли", 87 "Добавочный капитал",

88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток)".

При аудиторской проверке выбытия основных средств и нематериальных активов следует обяза­тельно убедиться в наличии первичных документов, подтверждающих выбытие. Это позволит убедиться в достоверности данных соответствующих статей ба­ланса. С этой целью необходимо рассчитать ауди­торский образец и осуществлять выборку, для кото­рой проверьте платежные требования (в случае про­дажи), фиксирующие описание и цену, а также пере­проверьте расчет прибыли или убытка от реализации и было ли произведено соответствующее уменьше­ние стоимости средств и накопленной амортизации.

Строительство   и   монтаж   основных средств. В соответствии с Планом счетов бухгалтер­ского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего мон­тажа и предназначенного для установки в строящих­ся (реконструируемых) объектах капитальных вложе­ний используется счет 07 "Оборудование к установ­ке".

Оборудование учитывается на счете 07 по фактической       стоимости       приобретения (заготовления), складывающейся из стоимости из стоимости по ценам приобретения (заготовления) и расходов по заготовке и доставке этих ценностей на склады предприятия.

Оприходование оборудования, внесенного уч­редителями в счет их вкладов в уставный фонд пред­приятия, отражается по дебету счета 07 и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Приобретение оборудования за плату у других предприятий и лиц регистрируется по дебету счета 07 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списы­вается с кредита счета 07 в дебет счета 08 "Капитальные вложения".

Строительно-монтажные работы могут осуще­ствляться хозяйственным и подрядным способом. В первом случае капитальное строительство, если оно представляет собой большие объемы работ, может выделяться на отдельный баланс, а затраты на про­ведение строительно-монтажных работ собираются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" с последующим их списанием в дебет счета 08, а при подписании и утверждении соответствующего акта делается проводка по дебету счета 01 и кредиту сче­та 08.

На выполненный подрядчиком или хозяйст­венным способом объект строительно-монтажных работ налог на добавленную стоимость учитывается заказчиком по дебету счета 08 и кредиту счетов 60, 76. Учтенная сумма налога на счете 08 списывается на счет 01 по мере ввода в эксплуатацию объектов основных средств с последующим отнесением на себестоимость через сумму амортизации.

Аудиторская программа по учету строительст­ва и монтажа основных средств может предполагать, помимо проверки остатков по Главной книге, выбор нескольких крупных объектов строительства с целью

сопоставления с данными по оплате труда (если ос­новные средства строятся самим клиентом и затраты на оплату труда включаются в стоимость этих средств). Для проектов, строящихся на конец года, изучить даты последних операций по отражению за­трат, есть ли свидетельства задержек в окончании строительства. Следует выяснить, есть ли вероят­ность того, что проект будет завершен. Проверить выбранные объекты с точки зрения соответствия проводок Плану счетов, применимому к отчетному году.

Амортизация основных средств и немате­риальных активов. Начисление амортизации ос­новных средств и нематериальных активов отражает­ся следующим образом:

•по нематериальным активам, а также собст­венным и долгосрочно арендуемым основным сред­ствам производственного назначения - по дебету счетов издержек производства или обращения и кредиту счетов 02 "Износ основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов";

•по сданным в текущую аренду основным средствам - по дебету счета 80 и кредиту счета 02;

•по основным средствам непроизводственно­го назначения - по дебету счетов использования чис­той прибыли 81, 88 или дебету счета 29 "Обслуживающие производства" и кредиту счета 02.

При аудиторской проверке амортизации ос­новных средств и нематериальных активов следует прежде всего изучить учетную политику клиента по этому вопросу. В этой связи необходимо обратить внимание на порядок начисления амортизации в пе­риод покупки и продажи, методику, используемую для определения срока использования средств, а также на правильность расчета норм амортизации. Для нематериальных активов следует выяснить кри­терий определения срока использования нематери­альных активов и убедитесь в том, что он не превы­шает срок деятельности предприятия, а также пра­вильность расчета амортизации.

Переоценка основных средств. В соответ­ствии с Постановлением Правительства РФ № 1442 от 7 декабря 1996 г. "О переоценке основных фондов в 1997 году" все объединения, предприятия, органи­зации и учреждения Российской Федерации незави­симо от форм собственности и вида деятельности обязаны произвести в течение 1997 года переоценку основных фондов по состоянию на 1 января 1997 го­да. Переоценку основных средств (фондов) путем индексации для приведения их балансовой стоимо­сти в соответствии с действующими ценами и усло­виями воспроизводства.

При переоценке определяется полная восста­новительная и остаточная восстановительная стои­мость основных фондов. Полная восстановительная стоимость - это стоимость всех затрат на приобре­тение (строительство) основных фондов, включая затраты на транспортировку, установку объектов и т. д., по тем ценам и тарифам, которые существовали на дату переоценки - 1 января 1997 года. Она может определяться либо на основе дифференцированных индексов, разработанных Госкомстатом РФ, либо

путем прямой оценки по ценам на начало 1997 года на вновь изготовляемые, строящиеся, приобретае­мые (неизношенные) объекты основных фондов, аналогичные оцениваемым.

Прямая оценка должна подтверждаться доку­ментами или экспертными заключениями оценщи­ков, сделанными на базе затратных методов оценки.

Степень износа основных фондов, определяе­мая как отношение накопленного износа (разницы между полной и остаточной стоимостью) к полной стоимости основных фондов в процентах, в ходе пе­реоценки не уточняется при любом методе ее прове­дения. Она остается на уровне, определяемом по данным бухгалтерского учета до переоценки.

Таким образом, по каждому переоцениваемо­му объекту остаточная восстановительная стоимость определяется на основе полученной полной восста­новительной стоимости и соотношения остаточной и полной балансовой стоимости, существовавшего к дате переоценки.

Переоценка основных фондов по состоянию на 1 января 1997 года проводится в течение всего 1997 года, а ее результаты, согласно постановлению Пра­вительства РФ, не должны учитываться при исчисле­нии налога на имущество и начислении амортизации в 1996 и 1997 годах. Год, выделенный на переоценку, позволяет предприятию выбрать оптимальный вари­ант переоценки - по индексам, путем прямой оценки или комбинированный.

Результаты переоценки по состоянию на 1 ян­варя 1997 года не отражаются в отчете за 1996 год по форме № 11 «Сведения о наличии и движении основ­ных фондов (средств) и других нефинансовых акти­вов», утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 14 июля 1995 года № 101.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвер­жденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. №56 с изменениями и дополнениями) предусмот­рено, что суммы, отнесенные в кредит счета 87 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях погашения за счет средств, учтенных на суб­счете «Прирост стоимости имущества по переоцен­ке», сумм снижения стоимости имущества, появив­шихся по результатам его переоценки - в корреспон­денции со счетами учета имущества, по которому определилось снижение стоимости.

В приложении 2 к приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. №97 «О годовой бухгалтерской отчет­ности организаций» (п. 4.3) предусмотрено, что при заполнении формы 5 «по статье «Добавочный капи­тал» в графе 5 отражается уменьшение добавочного капитала в результате получения сумм уценки основ­ных средств при их переоценке по состоянию на 1 января 1996 года,,.».

Таким образом, на основании нормативных документов на счетах бухгалтерского учета снижение балансовой стоимости основных средств должно отражаться по дебету счета 87 «Добавочный капи­тал», субсчет «Прирост стоимости имущества по пе­реоценке» и кредиту счета 01 «Основные средства».

На сумму износа целесообразно кредитовать счет 87 «Добавочный капитал», субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке» в корреспонденции со счетом 02 «Износ основных средств».

При аудиторской проверке переоценки основ­ных средств следует провести аналитическую про­верку, применяя коэффициенты переоценки к стать­ям актива и сравнить свои результаты с фактически полученными при переоценке. Убедиться, что систе­ма двойной записи, используемая для отражения прироста имущества в результате переоценки, соот­ветствует Плану счетов и инструкциям по бухгалтер­скому учету.

Проверка фактического наличия основных средств и нематериальных активов. Проверка проводится путем непосредственного инспектирова­ния соответствующих активов.

Для осуществления аудиторских процедур следует рассчитать аудиторский образец и сделать выборку, для которой проверить фактическое нали­чие основных средств и нематериальных активов, отмечая каждый случай, когда объектов нет в нали­чии (эксплуатации) или они находятся в плохом со­стоянии. Для основных средств полезно также осу­ществить обратную процедуру: пройти по помещени­ям производственных цехов и выбирать дорогостоя­щие объекты, которые не подвергались вышеопи­санным процедурам, найти эти объекты в инвентар­ной описи основных средств и оборудования. Отме­тить все основные средства, находящиеся в нерабо­чем состоянии.

Финансовые вложения. Для обобщения ин­формации о наличии и движении долгосрочных вло­жений (инвестиций) в уставные фонды других пред­приятий, созданных на территории страны, в капитал предприятий за рубежом, ценные бумаги других предприятий, процентные облигации государствен­ных и местных займов, а также предоставленных дру­гим предприятиям займов, срок погашения которых превышает один год, предназначен счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения".

Информации о движении краткосрочных (на срок не более одного года) вложений (инвестиций) предприятия в ценные бумаги других предприятий, процентные облигации государственных и местных займов и т.п., а также предоставленных предприяти­ем другим предприятиям займов предназначен счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Финан­совые вложения принимаются к учету в сумме факти­ческих затрат для инвестора. По государственным ценным бумагам разрешается разницу между сум­мой фактических затрат на приобретение и номи­нальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты у организации или на уменьшение фи­нансирования (фондов) у бюджетной организации.

Акции и паи, не оплаченные полностью, пока­зываются в активе баланса в полной их покупной стоимости, с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подле-

жащих приобретению акций и паев, показываются в активе баланса по статье дебиторов.

Вложения организации в акции других органи­заций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикует­ся, при составлении годового бухгалтерского балан­са отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости.

Акции, облигации и т. п. Ценные бумаги прихо­дуются на счета 06, 58 по покупной стоимости. Опла­та приобретенных предприятием ценных бумаг дру­гих предприятий проводится по дебету счетов 06, 58 и кредиту счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" или других счетов учета материальных и иных ценностей (если оплата ценных бумаг производится путем предоставления материальных и иных ценно­стей (кроме денежных средств) в собственность либо в пользование предприятию продавцу). Если перево­дится часть суммы, причитающейся за ценные бума­ги, то после соответствующей записи дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счетов учета денежных средств предприятие отражает приобретенные права на ценные бумаги следующими проводками: дебет счетов 06, 58 и кре­дит счета 76.

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг отражаются по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" и кредиту счетов 06, 58.

Предоставленные займы другим предприяти­ям отражаются по дебету счетов 06, 58 в корреспон­денции со счетом 51 "Расчетный счет" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отража­ется по дебету счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счетов 06, 58,

При аудиторской проверке финансовых вло­жений следует обратить внимание на правильную классификацию инвестиций как долгосрочных. Сле­дует также рассчитать аудиторский образец и осу­ществить выборку по операциям с ценными бумага­ми (покупка и продажа), для которой проверить, что­бы уведомления об исполнении контракта содержали данные о дате, предмете операции, количестве про­данных акций и их цене. Если операций было осуще­ствлено немного, то проверить их все без исключе­ния. Убедиться, что учет операций ведется в соответ­ствии с Планом счетов за отчетный период (особенно обратить внимание на правила, применяемые при покупке и продаже ценных бумаг по цене ниже или выше номинала).

Денежные средства предприятия отражают­ся на счетах 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути".

Счет 50 "Касса" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассе предприятия.

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 4 ок­тября 1993 г. №18 "О порядке ведения кассовых операций в РФ, размер сумм наличных денег в кассе предприятия ограничен лимитом, устанавливаемым кредитным учреждением по согласованию с пред­приятием.

В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ в сроки, установленные руководите­лем предприятия, а также при смене кассиров на ка­ждом предприятии проводится внезапная ревизия кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверок других ценностей, находя­щихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяются с данными учета по кассовой книге. Для производства ревизии кассы приказом руководителя предприятия назначается комиссия, которая состав­ляет акт. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения.

По дебету счета 50 отражается поступление денежных средств в кассу предприятия. По кредиту счета 50 отражается выплата денежных средств из кассы предприятия.

Счет 51 "Расчетный счет" предназначен для обобщения информации о наличии и движении де­нежных средств в российской валюте на расчетном счете предприятия в банке,

По дебету счета 51 отражается поступление денежных средств на расчетный счет предприятия. По кредиту счета 51 отражается списание денежных средств с расчетного счета предприятия. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет расчетного счета предприятия и обнаруженные при проверке выписок банка, отражаются на счете 63 "Расчеты по претензиям".

Счет 52 "Валютный счет" предназначен для обобщения информации о наличии и движении де­нежных средств в иностранных валютах на валютных счетах в банках на территории страны и за рубежом.

По дебету счета 52 отражается поступление денежных средств на валютные счета предприятия. По кредиту счета 52 отражается списание с валютных счетов предприятия. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов предприятия и обнаруженные при проверке выписок банка, отража­ются на счете 63 "Расчеты по претензиям".

Счет 55 "Специальные счета в банках" предна­значен для обобщения информации о наличии и дви­жении денежных средств в российской и иностран­ных валютах, находящихся на территории страны и за рубежом в аккредитивах, чековых книжках, иных пла­тежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движе­нии средств целевого финансирования (поступле­ний) в той их части, которая подлежит обособленно­му хранению. В частности, средства, поступившие на содержание социальных учреждений (детского сада, яслей и др.) от родителей, иных пользователей и из прочих источников, средства на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуе­мых по просьбе предприятия с отдельного счета, субсидий правительственных органов и т, д.

Счет 56 "Денежные документы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных документов, находящихся в кассе пред­приятия (почтовых марок, марок государственной пошлины, вексельных марок, оплаченных авиабиле­тов, оплаченных путевок в дома отдыха и санатории и ДР.).

Денежные документы учитываются на счете 56 по номинальной стоимости. Аналитический учет де­нежных документов ведется по их видам. Акционер­ные общества могут открывать к счету 56 специаль­ный субсчет "Собственные акции, выкупленные у ак­ционеров".

При выкупе акционерным обществом (товари­ществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете делается за­пись по дебету счета 56 и кредиту счетов учета де­нежных средств.

Счет 57 "Переводы в пути" предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в российской и иностранных валютах в пути, т. е. денежных сумм (преимуществен­но торговая выручка), внесенных в кассы банков, сберегательные кассы или кассы почтовых отделе­ний для зачисления на расчетный или иной счет предприятия, но еще не зачисленные по назначению.

При аудиторской проверке следует проверить изменения сальдо счетов учета денежных средств, сравнить с остатками по Главной книге. Используя необходимую форму запроса в банки, получить от каждого банка подтверждение остатка по соответст­вующему счету на дату баланса. Проанализировать какой тип расчетных операций осуществляется через банковские счета. Обсудить организацию контроля за банковскими операциями с клиентом. Особенно уделить внимание внутреннему контролю за тем, правильно ли банк проводит зачисления и списания со счета клиента. Выяснить, какие действия пред­принимает клиент при обнаружении ошибок банка.

Производственные запасы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Для обобще­ния информации о наличии и движении принадле­жащих предприятию сырья, материалов, топлива, запасных частей, тары и т. п. Ценностей предназна­чен счет 10 "Материалы".

Для обобщения информации о наличии и дви­жении принадлежащих предприятию малоценных и быстроизнашивающихся предметов, хозяйственного инвентаря , инструментов и приспособлений общего и специального назначения и других средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также экс­плуатируемых предприятием временных (нетитуль­ных) сооружений, приспособлений и устройств пред­назначен счет 12 "Малоценные и быстроизнаши­вающиеся предметы".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерско­го учета финансово-хозяйственной деятельности предприятиям предоставлено право выбора порядка отражения в бухгалтерском учете процесса приобре­тения и заготовления материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Материалы и МБП могут учитываться на счетах 10, 12 по фактиче­ской себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Фактическая себестоимость приобретения (заготовления) материалов и МБП складывается из стоимости по ценам приобретения (заготовления) и расходов по заготовке и доставке этих ценностей на предприятие.

При учете материалов и МБП по учетным це­нам (плановая себестоимость приобретения (заго­товления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фак­тической себестоимостью приобретения (заготовле­ния) ценностей отражается на счете 16 "Отклонения в стоимости материалов".

В первом случае оприходование материалов отражается записью по дебету счетов 10, 12 и креди­ту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогатель­ные производства", 71 "Расчеты с подотчетными ли­цами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди­торами" и т. п. В зависимости от того, откуда посту­пили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом материалы, поступающие от поставщиков, приходуются независимо от того, когда они поступи­ли-доили после получения документов поставщика.

Во втором случае оприходование материалов, фактически поступивших на предприятие по учетным ценам, отражается записью по дебету счета 10, 12 и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение ма­териалов". Разница в стоимости приобретенных ма­териальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учет­ных ценах, списывается в конце месяца со счета 15 в дебет счета 16 "Отклонения в стоимости материа­лов".

Фактический расход материалов и МБП в про­изводстве или для других хозяйственных целей от­ражается по кредиту счетов 10, 12в корреспонден­ции со счетами учета затрат на производство (издержек обращения) или другими соответствую­щими счетами.

Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов учитывается на счете 13 "Износ малоцен­ных и быстроизнашивающихся предметов". Начис­ленные суммы износа отражаются по кредиту счета 13 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (издержек обращения) или другими соответствующими счетами.

Реализация материалов и МБП на сторону проводится по кредиту счетов 10, 12 и дебету счета 48 "Реализация прочих активов". (Суммы, причитаю­щиеся предприятию за эти материалы отражаются проводкой : дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 48).

При аудиторской проверке следует обратить внимание на правильность классификации средств как МБП. Также следует проверить все первичные документы на приобретение МБП и проверить когда они были отпущены в эксплуатацию (если возможно, то убедиться в их реальном наличии). Проверить на­числение амортизации и общую ее сумму. Оценить, реальна ли общая сумма с учетом амортизационной политики клиента.

При проверке сырья и материалов рассчитать аудиторский образец и осуществить выборку, ис­пользуя данные расшифровок, для которой прове­рить цену приобретения сырья и материалов по со­ответствующим платежным первичным документам. Если, для выбранного примера, клиент включил в

стоимость материалов стоимость доставки, то про­верить счета транспортных организаций.

Если при оценке запасов используются учет­ные цены, то необходимо изучить процесс установ­ления этих цен. Убедиться, что новые учетные цены применяются только к последующим закупкам и не уменьшают/ увеличивают стоимость уже имеющихся запасов. Также следует изучить, как отклонения при закупке сырья и материалов рассчитываются и отра­жаются в учете.

Незавершенное производство и расходы будущих периодов. В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ продукцию (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переде­лов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к неза­вершенному производству.

По статье "Незавершенное производство" в балансе должны отражаться остатки средств, числя­щихся на счетах 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслужива­ющие производства и хозяйства". Если предприятие осуществляет деятельность в области строительства, торговли, снабжения и т.д., то к незавершенному производству также должны быть отнесены остатки по счетам 30 "Некапитальные работы" и 44 "Издержки обращения".

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по нормативной (плановой) производственной себе­стоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавер­шенное производство отражается в балансе по фак­тическим производственным затратам,

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности отдельной статьей как рас­ходы будущих периодов и подлежат отнесению на издержки производства или обращения (либо на со­ответствующие источники средств организации) в течение срока, к которому они относятся.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерско­го учета для обобщения информации о расходах бу­дущих периодов предназначен счет 31 "Расходы бу­дущих периодов". Учтенные на счете 31 расходы спи­сываются в дебет счетов 20, 23, 25, 44, а также в де­бет счетов 81 "Использование прибыли" и 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При аудиторской проверке следует опреде­лить правильность оценки остатков незавершенного производства. Для этого необходимо рассчитать ау­диторский образец и осуществить выборку с целью проверки и выяснить, на какой стадии производства находятся выбранные объекты. По завершении про­верки следует дать заключение, правомерно ли включать в состав незавершенного производства продукцию на такой стадии готовности.

Готовая продукция и товары отгруженные. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского уче­та и отчетности для обобщения информации о нали-

чии и движении готовой продукции предназначен счет 40 "Готовая продукция".

Готовая продукция отражается в балансе по фактической или нормативной (плановой) производ­ственной себестоимости, включающей затраты, свя­занные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям расходов.

Готовая продукция учитывается на счете 40 "Готовая продукция" по фактической производствен­ной себестоимости.

При использовании для учета затрат на произ­водство счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг) готовая продукция отражается на счете 40 по норма­тивной (плановой) себестоимости.

Оприходование готовой продукции, изготов­ленной (полученной) для реализации, в т. ч. И про­дукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 40 в корреспонденцией со счетами учета затрат на произ­водство,

Отгруженная или сданная на месте покупате­лям (заказчикам) готовая продукция, расчетные до­кументы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается в порядке реализации со счета 40 "Готовая продукция" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Счет 41 "Товары" предназначен для обобще­ния информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 в корреспонден­ции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и под­рядчиками" и 42 "Торговая наценка" (при учете това­ров по продажным ценам). Транспортные (по завозу) и другие расходы относятся с кредита счета 60 в де­бет счета 44 "Издержки обращения".

Отпущенные или отгруженные покупателям (заказчикам) товары, расчетные документы за кото­рые предъявлены этим покупателям (заказчикам) либо оплаченные ими, списываются в порядке реа­лизации со счета 41 в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Отгруженные товары, сданные работы и ока­занные услуги отражаются в балансе по полной фак­тической (или нормативной (плановой)) себестои­мости, включая расходы по сбыту, подлежащие воз­мещению покупателями (заказчиками - сверх дого­ворной (контрактной) цены, если организация отра­жает реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере оплаты покупателем (заказчиком) расчетных документов. Товары отгруженные учитываются на счете 45 "Товары отгруженные".

Принятые на учет по счету 45 суммы списыва­ются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" при предъявлении покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию.

При аудиторской проверке необходимо изу­чить метод расчета себестоимости продукции, ос-

новываясь на учетной политике клиента. Следует оценить расчеты себестоимости с точки зрения гра­мотности определения базы для расчетов. Убедить­ся, что только разрешенные затраты и накладные расходы, относящиеся к продукции включены в рас­четы. Следует также сравнить расчеты себестоимо­сти с их прошлогодними аналогами и исследовать все значительные расхождения.

При проверке правильности учета готовой продукции следует рассчитать аудиторский образец и осуществить выборку, для которой убедиться в фактическом наличии готовой продукции на складах, а также в существовании накладных, подтверждаю­щих поступление продукции на склад. Необходимо также в соответствии с выбранным клиентом мето­дом реализации продукции, проверить наличие всех необходимых первичных документов, подтверждаю­щих реализацию.

Аудиторская проверка учета готовой продук­ции также предполагает анализ учета товаров для перепродажи. Если товары для перепродажи учиты­ваются по продажной цене с торговой наценкой на счете 42, то следует проверить чистую стоимость (продажная цена за вычетом торговой наценки) по счетам за приобретение. Необходимо провести ана­лиз, сравнив торговую наценку на счете 42 как про­цент от продажной стоимости товаров на счете 41. Если возможно, то провести анализ отдельно по сор­ту/ типу товаров и оправданность этих наценок.

Расчетные операции

Аудиторская программа проверки правильно­сти отражения расчетных операций представляет собой отдельное рассмотрение правильности отра­жения дебиторской и кредиторской задолженностей.

Дебиторская задолженность. В соответст­вии с Планом счетов бухгалтерского учета для обоб­щения информации о расчетах с покупателями и за­казчиками, а также по векселям полученным предна­значен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчика­ми".

По дебету счета 62 отражается задолженность покупателей за реализованные им продукцию, ос­новные средства, прочие активы, что отражается со­ответствующими проводками: дебет счета 62 и кре­дит счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" на суммы, на кото­рые покупателям (заказчикам) предъявлены расчет­ные документы (при применении метода определе­ния выручки от реализации продукции (работ, услуг, товаров) по их отгрузке).

Поступившие платежи, а также зачет получен­ных авансов отражается по дебету счетов учета де­нежных средств и кредиту счета 62.

Если по полученному векселю, обеспечиваю­щему задолженность покупателя (заказчика), преду­смотрен процент, то по мере погашения этой задол­женности делается запись по дебету счета 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" и кредиту счета 62 (на сумму погашения задолженности) и 80 "Прибыли и убытки" (на величину процента).

Для обобщения информации о расчетах по выданным авансам под поставку материальных цен-

костей либо под выполнение работ, а также по опла­те продукции и работ, принятых от заказчиков по час­тичной готовности предназначен счет 61 "Расчеты по авансам выданным".

Суммы выданных авансов, а также произве­денной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по дебету счета 61 и кредиту счетов учета денежных средств.

Зачет ранее выданных авансов в погашение задолженности поставщикам или подрядчикам спи­сывается с кредита счета 61 в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В активе баланса по строке "Расчеты с деби­торами за товары, работы и услуги" также отражает­ся дебетовое сальдо по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В дебет счета 76 спи­сываются суммы задолженности разных предпри­ятий и организаций за отпущенную им продукцию, суммы депонированной заработной платы, премий и других выплат, задолженность разных организаций по операциям некоммерческого характера и т. д.

Для обобщения информации о всех видах расчетов с персоналом предприятия и депонентами предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по про­чим операциям". Суммы предоставленных работни­кам займов отражаются по дебету счета 73 и кредиту счетов 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет".

Сумма поступивших от работников-заемщиков платежей отражаются по кредиту счета 73 и дебету счетов 50 ,51,70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ( в зависимости от принятого порядка плате­жа).

Для отражения расчетов с бюджетом по нало­гам, уплачиваемым предприятием, и налогам с пер­сонала этого предприятия используется счет 68 "Расчеты с бюджетом". Счет 68 дебетуется на суммы, фактически перечисленные в бюджет.

Аудиторская программа по правильности от­ражения дебиторской задолженности может содер­жать процедуры:

1. Установить существенные изменения в де­биторской задолженности по нереализационным операциям по сравнению с предыдущим годом, уде­ляя внимание всем нестандартным операциям.

2. Сверить остатки по счетам учета расчетов с дебиторами по неторговым операциям с соответст­вующими данными Главной книги.

3. Рассчитать аудиторский образец и осущест­вить выборку по расчетам относящимся к этим сче­там, для которой изучить документы, подтверждаю­щие право клиента на получение денежных средств или услуг. Убедиться в правильности отражения опе­раций в соответствии с Планом счетов.

3. Подтвердить существование долгов, прове­рив поступление денежных средств после окончания проверяемого периода.

4. Изучить каждое значительное сальдо по не­реализационным операциям и установить вероят­ность их уплаты путем:

а)изучения предыдущих оплат, проверяя все случаи отказа от платежа, продления или пересмотра сроков платежа,

Ь) проверки и оценки всех видов полученного залога,

с) обсуждения с руководством вероятности получения платежей по значительным задолженно­стям.

Кредиторская задолженность. Для обобще­ния информации о расчетах с поставщиками и под­рядчиками используется счет 60 "Расчеты с постав­щиками и подрядчиками". По кредиту счета 60 отра­жается стоимость фактически поступивших товарно-материальных ценностей, принятых работ , потреб­ленных услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей или соответствующих затрат.

При поступлении товарно-материальных цен­ностей, на которые не получены расчетные докумен­ты поставщиков, необходимо проверить, не числятся ли поступившие товарно-материальные ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезен­ные со складов поставщиков и не числятся ли стои­мость поступивших ценностей как дебиторская за­долженность.

Суммы оплаченных счетов отражаются по кре­диту счета 60 и дебиту счетов учета денежных средств. Счет 60 кредитуется на суммы счетов по предварительно выданным авансам с дебета счета 61 "Расчеты по авансам выданным".

Для обобщения информации о расчетах по по­лученным авансам под поставку материальных цен­ностей либо под выполнение работ, а также по опла­те продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности предназначен счет 64 "Расчеты по авансам полученным",

Суммы полученных авансов, а также получен­ной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

По дебету счета 64 отражаются средства полу­ченных авансов и полученной оплаты по частичной готовности продукции и работ, зачтенные при предъ­явлении покупателям (заказчикам) счетов за постав­ленные изделия полной готовности, материалы и выполненные работы в корреспонденции со счетами 46 " Реализация продукции (работ, услуг )", 62 " Рас­четы с покупателями и заказчиками "в зависимости от порядка учета реализации.

Счет 65 " Расчеты по имущественному и лич­ному страхованию" предназначен для обобщения информации о расчетах по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхо­ванию и обеспечению и медицинскому страхованию) предприятия, в котором предприятие выступает страхователем. По кредиту счета 65 отражаются ис­численные суммы страховых платежей в корреспон­денции со счетами учета затрат на производство (издержки обращения) или других источников стра­ховых платежей.

Перечисление сумм страховых платежей стра­ховым организациям отражается по дебету счета 65 " Расчеты по имущественному и личному страхованию" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Счет 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" предназначен для обобщения информации о расче­тах с государственными органами по платежам, упла­чиваемым предприятием в различные внебюджетные фонды ( кроме расчетов по социальному страхова­нию и обеспечению и медицинскому страхованию). Счет 67 кредитуется на суммы, причитающиеся ко взносу во внебюджетные фонды, в корреспонденции со счетами учета затрат или других источников и де­бетуется на суммы, фактически перечисленные в эти фонды, со счетов учета денежных средств.

На счете 69 "Расчеты по социальному страхо­ванию и обеспечению" отражается информация о расчетах по отчислениям на государственное соци­альное страхование, пенсионное обеспечение и ме­дицинское страхование персонала предприятия а также в фонд занятости.

По кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражается задолженность перед пер­соналом, как состоящим, так и не состоящим в спи­сочном составе предприятия, по оплате труда ( по всем видам заработной платы, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выпла­там), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данного предприятия.

По статье баланса "Расчеты с кредиторами за товары, работы и услуги" отражается кредитовое сальдо по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В дебет счета 76 списываются суммы задолженности разным предприятиям и организаци­ям за отпущенную предприятию продукцию, задол­женность разным организациям по операциям не­коммерческого характера и т. д.

По кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" от­ражаются суммы, причитающиеся ко взносу в бюд­жет ( в корреспонденции со счетом 81 "Использова­ние прибыли" - на сумму налога на прибыль, со сче-том70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму подоходного налога и т.д.)

Аудиторская программа по учету правильности отражения кредиторской задолженности может со­держать следующие процедуры:

1. При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные доку­менты поставщиков, проверить, не числятся ли по­ступившие товарно-материальные ценности как оп­лаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость поступивших ценностей как дебиторская задолжен­ность.

2. Получите список прочих кредиторов, вклю­чая расчеты по НДС и соцстраху. Перепроверьте итог и сверьте его с суммами, показанными в Главной книге.

3. Проверить правильность расчетов налогов. Изучить, были ли просрочки платежей в отчетном периоде. Сравнить с предыдущим годом.

4. Установить, проводилась ли проверка у кли­ента на предприятии налоговой инспекцией, если да, то каковы ее результаты.

5. Проверить суммы задолженности работни­кам по заработной плате и соцобеспечению с Глав­ной книгой. Проверяя ведомость на зарплату и дру-

гие связанные с этим первичные документы и прове­рить правильность выведения сальдо сверкой с фак­тическими платежами за год.

6. Убедиться, что операции отражались в соот­ветствии с Планом счетов, применяющимся в отчет­ный период.

Уставный капитал. В соответствии с Граж­данским кодексом РФ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций об­щества, приобретенных акционерами. Уставный ка­питал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть меньше размера, пре­дусмотренного законом об акционерных обществах.

В бухгалтерском учете величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учре­дительных документах, отражается как совокупность вкладов ( долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) организа­ции.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складного капитала, уставного фонда) предприятия предназначен счет 85 "Уставной капитал".

При создании акционерного общества по де­бету счета 75 "Расчеты с учредителями" в коррес­понденции со счетом 85 "Уставный капитал" прини­мается на учет сумма задолженности лиц, подписав­шихся на акции.

При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денеж­ных средств) оформляется записями по кредиту сче­та 75 в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства",  04  "Нематериальные активы",  10 "Материалы" и др.

Записи по счету 85 "Уставный капитал" произ­водится лишь в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, осуществляемых в установлен­ном порядке, и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем выпуска новых акций или повы­шения номинальной стоимости ранее выпущенных акций. Увеличение уставного капитала для покрытия понесенных им убытков не допускается.

Уставного капитала может быть увеличен пу­тем присоединения части нераспределенной прибы­ли. Уменьшение уставного капитала происходит в случаях аннулирования части акций или снижения их номинальной стоимости,

При аудиторской проверке правильности от­ражения уставного капитала следует уделить внима­ние тому, каким образом клиент осуществляет кон­троль своевременности оплаты акций . Необходимо установить законность всех осуществленных опера­ций с акциями, сопоставить движение по счету ус­тавного капитала в течение года с соответствующими документами и прочими относящимися к нему со­глашениями ( контрактами.

Добавочный капитал. В соответствии Пла­ном счетов бухгалтерского учета для обобщения ин­формации о добавочном капитале предприятия предназначен счет 87 "Добавочный капитал". К добавочному капиталу относится: •сумма дооценки внеоборотных активов орга­низации, проводимой в установленном порядке,

•эмиссионный доход акционерного общества (при учреждении общества, при увеличении уставно­го капитала путем дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стоимости акций),

•имущество, полученное безвозмездно от дру­гих предприятий и лиц.

Оприходование имущества, полученного от других предприятий и лиц (в том числе в качестве субсидии правительственного органа безвозмездно, отражается по кредиту счета 87 и дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и другими счетами учета имущества. При увеличении эмиссионного дохода предприятия делается запись по кредиту счета 87 и дебету счетов учета денежных средств или иных ценностей, переданных предпри­ятию в оплату акций.

По дебету счета 87 отражаются: •погашения за счет средств, учтенных на суб­счете "Прирост стоимости имущества по переоцен­ке", сумм снижения стоимости имущества, выявив­шихся по результатам его переоценки- в корреспон­денции со счетами учета имущества, по которому определилось снижение стоимости,

•направления средств, учтенных на субсчете "Безвозмездно полученные ценности", на погашение убытка, образовавшегося в результате безвозмезд­ной передачи имущества другим предприятиям и лицам - в корреспонденции со счетами 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов",

•направления средств, учтенных на субсчете "Добавочный капитал", на увеличение уставного ка­питала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 85 "Уставный капитал",

•погашения за счет средств, учтенных на суб­счете "Добавочный капитал", убытка, выявленного по результатам работы предприятия за отчетный год - в корреспонденции со счетом 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

•распределения сумм, учтенных на субсчете "Добавочный капитал" между учредителями пред­приятия - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

При аудиторской проверке необходимо уде­лить внимание тому в результате каких операций происходило увеличение добавочного капитала, пра­вильность отражения этих операций на соответст­вующем счете.

Резервный капитал. В соответствии с рос­сийским законодательством предприятия должны создавать резервный фонд с целью покрытия непро­изводительных потерь и убытков, а также выплат до­ходов (дивидендов) участникам при отсутствии или недостаточности прибыли отчетного года. Размер резервного фонда не должен быть более 25% вели-

чины уставного капитала и не менее величины, зако­нодательно установленной.

В бухгалтерском учете информация о состоя­нии и движении резервного капитала, образуемого в соответствии с законодательством РФ и учредитель­ными документами, отражается на счете 86 "Резервный капитал".

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 86 и дебету счета 81 "Использование прибыли".

По дебету счета 86 отражается использование средств резервного капитала. При отсутствии или недостаточности прибыли отчетного года на выплату доходов (дивидендов) использование резервного капитала отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Суммы, направ­ляемые на покрытие балансовой прибыли за отчет­ный период, отражаются записью по дебету счета 86 и кредиту счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (субсчет "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года) и т.д.

При аудиторской проверке необходимо уде­лить внимание тому, из каких источников произошло формирование фонда, какова величина фонда по учредительным документам, находится ли величина резервного капитала в соответствии с законодатель­но установленными нормами.

Нераспределенная прибыль. По итогам от­четного года образуется балансовая прибыль (убыток), которая представляет собой конечный фи­нансовый   результат   (прибыль   или   убы­ток),выявленный по результатам деятельности пред­приятия за отчетный период. Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финан­сового результата от реализации (работ, услуг), иных материальных ценностей и доходов от внереализа­ционных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Балансовая прибыль (убыток) отчетного пе­риода и ее использование отражается в балансе от­дельно: в пассиве баланса отражается прибыль от­четного года, ее использование, а также нераспреде­ленная прибыль отчетного года, которая представля­ет собой разницу между предыдущими статьями ба­ланса, в активе баланса показываются убытки про­шлых лет и отчетного года. В валюту баланса вклю­чаются лишь непокрытый убыток или нераспреде­ленная прибыль отчетного периода и прошлых лет.

Прибыль или убыток, выявленный в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного го­да.

Конечный финансовый результат деятельно­сти предприятия за отчетный период получается пу­тем сопоставления дебетового и кредитового оборо­тов за отчетный период по счету 80 "Прибыли и убыт­ки". По дебету счета 80 отражаются убытки (потери), а по кредиту - прибыли (доходы) предприятия.

Величина нераспределенной прибыли образу­ется по итогам реформации баланса. По окончании отчетного года при составлении годового бухгалтер­ского отчета счет 80 закрывается. При этом сумма налога на прибыль, причитающаяся ко взносу в бюд-

жет и суммы отчислений в резервный и другие фон­ды списываются со счета 81 "Использование прибы­ли" в дебет счета 80. Сумма нераспределенной при­были (убытка) отчетного года списывается со счета 80 в кредит (дебет) счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспре­деленная прибыль (убыток) отчетного года".

Счет   88   "Нераспределенная   прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспре­деленной прибыли, в том числе фондов специально­го назначения ( если образование их предусмотрено учредительными документами), или непокрытого убытка предприятия.

На субсчете 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" учитывается наличие и дви­жение нераспределенной прибыли или убытка отчет­ного года. Направление нераспределенной прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям предприятия отражается по дебету счета 88 и креди­ту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Сумма нераспреде­ленной прибыли отчетного года, оставшаяся после выплаты доходов учредителям предприятия, перено­сится с субсчета 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток)  отчетного  года"  на  субсчет 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет". Такая же запись делается и в том слу­чае, если предприятие завершило отчетный год с убытком.

На покрытие убытка предприятия могут быть направлены прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, средства резервного капитала, средст­ва фондов накопления и других специальных фондов, не использованные в качестве источника покрытия капитальных вложений.

При аудиторской проверке необходимо уде­лить особенное внимание правильности формирова­ния прибыли и ее соответствующего отражения на счетах.

Очень важным является изучение использова­ния прибыли. Следует установить на какие цели осу­ществлялось ее использование, соответствие норма­тивным актам, правильность отражения в бухгалтер­ских записях.

Фонды специального назначения. В соот­ветствии с российским законодательством по реше­нию учредителей или согласно учредительным доку­ментам предприятия имеют право образовывать фонды специального назначения за счет прибыли, остающейся в его распоряжении. К фондам специ­ального назначения относятся: фонд накопления, фонд потребления, фонд социальной сферы. Нали­чие и движение фондов, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, отражается на соответ­ствующих субсчетах счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Счет 88 "Нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток)" в части фондов специального назна­чения кредитуется, как правило, в корреспонденции со счетом 81 "Использование прибыли".

На субсчете 88-3 2Фонды накопления" учиты­вается наличие и движение средств нераспределен-

ной прибыли, зарезервированных в качестве финан­сового обеспечения производственного развития предприятия и иных аналогичных мероприятий по созданию нового имущества.

Наличие и движение средств нераспределен­ной прибыли, зарезервированных в качестве финан­сового обеспечения развития (капитальных вложе­ний) социальной сферы учитывается на субсчете 88-4 "Фонд социальной сферы". На этом же субсчете также учитывается движение относящегося к соци­альной сфере имущества, полученного предприяти­ем от других предприятий и лиц безвозмездно. В этом случае делается запись по кредиту счета 88 и дебету счетов 01  "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и др.

Суммы, отнесенные в кредит счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в части фондов накопления и социальной сферы, как правило, не списываются. Дебетовые записи по ним могут иметь место лишь в случаях:

•направления средств фондов накопления на погашение убытка, выявленного по результатам ра­боты предприятия за отчетный год - в корреспонден­ции со счетом 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

•распределения сумм прибыли, зарезервиро­ванных в фондах накопления, между учредителями предприятия - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями",

•списание за счет средств фондов накопления затрат, связанных с созданием нового имущества , но по установленному порядку не включаемых в пер­воначальную стоимость этого имущества - в коррес­понденции со счетом 08 "Капитальные вложения".

На субсчете 88-5 "Фонды потребления" учиты­вается наличие и движение средств нераспределен­ной прибыли, направляемых на осуществление ме­роприятий по развитию социальной сферы (кроме капитальных вложений) и материальному поощрению работников предприятия и иных аналогичных меро­приятий, не приводящих к образованию нового иму­щества предприятия.

Суммы, выданные в порядке оказания едино­временной помощи работникам, отражаются по де­бету счета 88 и кредиту счетов учета денежных средств. Причитающиеся премии и вознаграждения, выплачиваемые из чистой прибыли предприятия, отражаются по дебету счета 88 и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

При аудиторской проверке следует обратить внимание на то, при осуществлении каких операций происходит уменьшение фондов накопления и соци­альной сферы, а также соответствует ли расход фон­да потребления утвержденной смете,

Целевое финансирование и поступление. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета средства, предназначенные для осуществления ме­роприятий целевого назначения, отражаются на сче­те 96 "Целевые финансирование и поступления".

Средства, полученные от других предприятий, субсидии правительственных органов и другие сред­ства целевого назначения, полученные в качестве

источников финансирования тех или иных предпри­ятий отражаются по кредиту счета 96 и дебету счетов учета денежных средств или счета 76 "Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами" в зависимости от того за счет каких средств образованы указанные источники целевого финансирования.

В дебет счета 96 с кредита соответствующих счетов списываются суммы, израсходованные на те или иные мероприятия.

При аудиторской проверке следует изучить расходуются ли средства целевого финансирования в соответствии с утвержденными сметами, на какие цели используются средства, изучить всю необходи­мую документацию.

Кредиты и займы. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета информация о получен­ных кредитах и займах отражается на счетах 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 93 "Кредиты банков для работни­ков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы".

Порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами.

Суммы полученных кредитов банков отража­ются по кредиту счетов 90, 92, и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с постав­щиками и подрядчиками" и т. д.

Суммы кредитов банков, полученные пред­приятием для выдачи займов работникам отражают­ся по кредиту счета 93 "Кредиты банков для работни­ков" и дебету счетов учета денежных средств. При оплате банком расчетных документов за товары, проданные в кредит работникам предприятия, счет 93 кредитуется в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Поступление средств от заимодавцев (кроме банков) отражается по дебету счетов учета денежных средств или расчетов с персоналом по оплате труда и кредиту счетов 94, 95.

Если проценты по полученным кредитам от­ражаются в бухгалтерском учете по мере их выплаты, то на их суммы делается запись по дебету счетов уче­та источников выплаты с кредита счетов учета де­нежных средств. Если проценты по полученным кре­дитам отражаются в бухгалтерском учете по мере их начисления, то на суммы производится запись по кредиту счетов 90, 92, 94, 95 в корреспонденции со счетами учета источников выплаты. Начисленные суммы процентов учитываются отдельно.

На суммы погашенных кредитов и займов де­бетуются счета 90, 92, 93, 94, 95 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Задолженность, обеспеченная выданными предприятием векселями, не списывается со счетов долгосрочных кредитов и займов. Учет задолженно­сти осуществляется в соответствии с правилами уче­та вексельных операций.

Аудиторская программа правильности отра­жения полученных займов и кредитов может предпо­лагать выполнение следующих процедур:

1. Получить от банков подтверждения по всем счетам. Используя стандартную форму запроса на подтверждение банка, получить напрямую из каждо­го банка, с каким клиент проводил операции в тече­ние года, сальдо клиента по расчетам с этим банком и полученным от него кредитам на дату баланса.

2. Проверить изменения сальдо счетов бан­ковских кредитов и

рассмотреть их справедливость в свете других данных о потоках денежных средств (например, из­менения в состоянии дебиторской и кредиторской задолженности), зная условия возвращения креди­тов.

3. Проверить наличие банковских выписок.

4. Изучить кредитные договора и установить что включено в состав обеспечения.

5. Изучить на что использовались кредиты.

6. Установить было ли нарушение сроков воз­врата кредитов.

Резервы по сомнительным долгам. В соответ­ствии с российским законодательством предприятия и организации, применяющие метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки, могут создавать резервы сомнитель­ных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результа­ты организации.

В соответствии с Положением о бухгалтер­ском учете и отчетности в РФ сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организа­ции, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на ос­нове результатов проведенной в конце отчетного го­да инвентаризации дебиторской задолженности ор­ганизации. Величина резерва определяется отдель­но по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца года, следующего за годом соз­дания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрас­ходованные суммы присоединяются к прибыли соот­ветствующего года.

Состояние и движение резервов по сомни­тельных долгам учитывается на счете 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным дол­гам".

Создание резервов отражается соответст­вующими записями по кредиту счета 82 и дебету сче­та 80"Прибыли и убытки". При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных пред­приятием сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 в корреспонденции с соответствую­щими счетами учета расчетов с дебиторами. При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующе­го за годом их создания, делается запись по дебету счета 82 и кредиту счета 80.

При аудиторской проверке необходимо про­верить сроки существования дебиторской задолжен­ности и правильность отражения создания резерва по сомнительным долгам.

Резервы предстоящих расходов и платежей. В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности РФ в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организации могут создавать резервы : на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, расходов на ремонт основных средств, производственных затрат по подготови­тельным работам в связи с сезонным характером производства, предстоящих затрат по ремонту пред­метов проката, на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные зако­нодательством.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установлен­ном порядке в целях равномерного включения расхо­дов и платежей в издержки производства или обра­щения предназначен счет 89 "Резерв предстоящих расходов и платежей".

Резервирование тех или иных сумм отражает­ся по кредиту счета 89 в корреспонденции со счета­ми учета затрат на производство или издержек об­ращения.

Фактические платежи заработной платы ра­ботникам за время отпуска и ежегодного вознаграж­дения за выслугу лет отражается по дебету счета 89 и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Стоимость ремонта основных средств и дру­гих работ, произведенных цехами предприятия отра­жается записью по дебету счета 89 и кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" и т.д.

При аудиторской проверке особенное внима­ние следует уделить правильности образования и использования сумм по тому или иному резерву. С этой целью аудиторская программа может преду­сматривать проведение следующих процедур:

1. Анализа смет и расчетов с целью убедиться, что операции проводились в соответствии с назначе­нием фондов.

2. Значительные расходы средств фонда дол­жны быть сверены с соответствующей им документа­цией.

3. Убедиться в правильности отражения опе­раций по движению средств на счете, в соответствии системы проводок Плану счетов на отчетный период.

Проверка правильности составления отче­та о финансовых результатах. По статье "Выручка ( валовой доход) от реализации продукции (работ, ус­луг)" показывается выручка от реализации (работ, услуг).

До 1995 г. предприятиям было предоставлено право выбора при обосновании своей учетной поли­тики одного из двух методов учета выручки от реали­зации продукции (работ, услуг): по мере оплаты, или по моменту отгрузки. В 1995 г. произошли некоторые изменения. Теперь установлен единый для всех предприятий порядок учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по отгрузке.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115 "О годовой бухгалтерской от­четности организаций за 1995 г.", а также Инструк­цией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности по статье "Выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг)" показывается выручка от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг) по моменту ее от­грузки (выполнения) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов. Правда, в Инст­рукции существует оговорка, что, если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику), от выручка от реализации такой продук­ции (работ, услуг) слагается из сумм, поступивших в оплату отгруженной продукции (выполненных работ и оказанных услуг) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках, либо в кассу организа­ции непосредственно, а также сумм, указанных при зачете взаимных требований.

Вариант учета выручки от реализации (работ, услуг) по мере ее оплаты являлся долгое время тра­диционным для отечественного учета. В этом случае задолженность за отгруженную продукцию отражает­ся на счете 45 "Товары отгруженные" и оценивается в балансе по фактической производственной себе­стоимости (если на предприятии не используется счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или нор­мативной себестоимости (если предприятие исполь­зует счет 37), Поступление платежей за реализован­ную продукцию (работы, услуги) отражается записью по дебету счетов учета денежных средств (50 "Касса",51 "Расчетный счет") и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг).

Этот вариант учета реализации способствует снижению достоверности в подсчете производствен­ного результата, так как, с одной стороны, происхо­дит начисление расходов (заработной платы, амор­тизации, услуг, материалов) за один отчетный пери­од, а с другой стороны, выручка за отгруженную про­дукцию, как правило, поступает за другой отчетный период. Возникает некоторое несоответствие, нахо­дящееся в зависимости от разрывов во времени ме­жду производством и реализацией.

Вариант учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) по моменту их отгрузки принят в за­падном учете, поскольку обеспечивает большую дос­товерность в подсчете производственного результа­та. Реализация в данном случае отражается по дебе­ту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В этом случае счет 45 не используется. За­долженность за отгруженную продукцию отражается по цене реализации с включением в нее налога на добавленную стоимость.

Подобный метод учета выручки распростра­няется и на прочую реализацию, результат от кото­рой отражается на счетах 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

При принятии предприятием решения о пере­ходе с определения выручки от реализации продук­ции (работ, услуг) по мере ее оплаты на определение выручки по мере отгрузки товаров (работ, услуг) от­груженная продукция, числившаяся на счете 45 "Товары отгруженные", подлежала включению в вы­ручку от реализации продукции (работ ,услуг, това­ров) с отражением по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со сче­том 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (с изменением вступительного сальдо по соответст­вующим статьям баланса).

Одновременно фактическая себестоимость отгруженной продукции со счета 45 списывалась в дебет счета 46.

По дебету счета 46 (а также 47 и 48) отража­ются бартерные операции в корреспонденции со счетом 62 с последующим отнесением финансовых результатов на счет 80 "Прибыли и убытки".

При аудиторской проверке особенное внима­ние следует уделить правильности формирования выручки , особенно в условиях перехода от методов реализации продукции "по оплате" к методу реали­зации продукции "по отгрузке". В этой связи имеет смысл изучить способ реализации по месяцам до последней операции года и сравнить со сметными данными и данными предшествующего периода. Также следует обратить внимание на сокращение продаж за отдельный период отчетного года, так как причиной этому может служить то, что не все прода­жи были отражены. Кроме того необходимо прове­рить достоверность всех затрат в составе выручки от реализации.

Затраты, включаемые в себестоимость реали­зованной продукции регулируются Положением о составе затрат по производству и реализации про­дукции (работ, услуг),включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным постановле­нием Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552.

Действующими нормативными документами было предусмотрено два варианта учета затрат и ре­зультатов для отечественных предприятий.

По первому варианту в течении отчетного пе­риода по дебету счетов затрат на производство со­бирались затраты отчетного периода, списываемые с кредита счетов учета ресурсов. При этом по дебету счетов 20"0сновное производство" и 23 "Вспомога­тельные производства" собирались затраты, непо­средственно связанные с производством конкретно­го вида продукции, то есть прямые затраты. По дебе­ту счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" собирались затраты, связанные с обслуживанием производством и управ­лением им, то есть косвенные затраты. Расходы, со­бранные на счетах 25 и 26, в конце периода подлежа­ли списанию в дебет счетов 20 или 23 в зависимости от их принадлежности с одновременным распреде­лением междуобъектами калькулирования.

По второму варианту прямые производствен­ные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные производственные затраты - по дебету счета 25. В конце отчетного периода в расчет себе­стоимости отдельных видов продукции (работ, услуг)

помимо прямых производственных затрат включают­ся и косвенные производственные затраты, что от­ражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кре­диту счета 25. На счете 26 в течение всего отчетного периода собираются так называемые периодические затраты, которые не включаются в себестоимость, а списываются в конце отчетного периода в дебет сче­та 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" непо­средственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

Первый вариант учета затрат и результатов предполагает разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимо­сти по объектам калькулирования. Подобный подход характерен для западного учета, где себестоимость может включать в себя только затраты, зависящие от изменения объемов производства, то есть прямые или переменные.

Во время аудиторской проверки следует уде­лить внимание на обоснованность включения тех или иных затрат в издержки производства того или иного периода. В этой связи аудиторская программа может предусматривать сравнение состава статей кальку­ляции себестоимости продукции (работ, услуг) и прочих расходов, указанных в смете, с предыдущим периодом. Изучить все значительные изменения, произошедшие за этот период, например, рост стоимости сырья, рост оплаты труда, накладных рас­ходов, изменение объема и структуры реализации, изменения административных расходов и т. д.

В соответствии с Инструкцией о порядке за­полнения типовых форм годовой бухгалтерской от­четности по статье "Результат от реализации продук­ции (работ, услуг)" показывается финансовый ре­зультат от реализации продукции, товаров, работ, услуг, получение которого явилось целью создания данной организации, а также реализации на сторону продукции подсобных, вспомогательных и обслужи­вающих производств организации.

Указанный финансовый результат определя­ется как разница между суммой выручки (валового дохода) от реализации и суммой производства (обращения), приходящихся на реализованную про­дукцию (товары, работы, услуги), налога на добав­ленную стоимость, акцизов и т. д.

Результат от реализации продукции (работ, услуг) выявляется путем сравнения дебетового и кредитового оборотов за отчетный период по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

По дебету счета 46 отражаются затраты на производство и сбыт продукции, а по кредиту - полу­ченная выручка от реализации. Полученное сальдо списывается либо в дебет счета 80 "Прибыли и убыт­ки" (если результатом от реализации является убы­ток), либо в кредит счета 80 (если результатом от реализации является прибыль).

По статье "Результат от прочей реализации" показывается результат по операциям, отраженным на счетах 47 "Реализация и прочие выбытие основ­ных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

На счете 47 "Реализация и прочие выбытие ос­новных средств" отражается результат от реализа­ции и прочего выбытия основных средств.

По дебету счета 47 отражаются первоначаль­ная стоимость выбывших объектов основных средств, а также понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств. В кредит счета 47 отно­сятся сумма износа, начисленная по объектам ос­новных средств к моменту выбытия, выручка от реа­лизации имущества и стоимость материальных цен­ностей, поступивших в связи со списанием имущест­ва в оценке возможного использования или реализа­ции.

Дебетовое или кредитовое сальдо по счету 47 списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

В случаях недостачи или порчи объектов ос­новных средств их первоначальная стоимость отра­жается по дебету счета 47, а остаточная стоимость списывается по кредиту счета 47 в корреспонденции со счетом 84 "Недостачи и потери от порчи ценно­стей".

На счете 48 "Реализация прочих активов" от­ражается результат от реализации нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, относи­мых по действующему законодательству к средствам в обороте, валютным ценностям, ценным бумагам и другим финансовым вложениям.

По дебету счета 48 отражается балансовая стоимость выбывающих ценностей, а также понесен­ные в связи с этим расходы. В кредит счета 48 отно­сится выручка от реализации ценностей. При реали­зации и прочем выбытии объектов нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов в кредит счета 48 списывается также сумма износа, начисленная по этим объектам к мо­менту выбытия.

На счете 48 отражается продажа иностранной валюты организацией (включая обязательную про­дажу части валютной выручки). По дебету этого счета 48 показывается стоимость иностранной валюты, пересчитанной по курсу ЦБ РФ на день продажи, в корреспонденции со счетом 52 "Валютный счет", субсчет "Текущий валютный счет", либо со счетом 57 "Переводы в пути" и понесенные в связи с этой про­дажей расходы. По кредиту счета 48 отражается сумма в валюте РФ, полученная организацией за проданную иностранную валюту, в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетный счет". Одновременно выявляется курсовая разница, возникающая в ре­зультате пересчета на счете 52 остатков средств по курсу ЦБ на день продажи иностранной валюты.

Дебетовое или кредитовое сальдо по счету 48 в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 "Прибыли или убытки".

По статье "Доходы и расходы от внереализа­ционных операций" показываются развернуто штра­фы, пени и неустойки, начисленные за нарушение хозяйственных договоров (по этой статье не отража­ются санкции, начисленные за нарушение порядка взноса платежей в бюджет, внебюджетные фонды), а также:

•проценты (дивиденды), начисленные по сум­мам средств, числящихся на счетах организации в банках,

•курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте,

•прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году,

•убытки от стихийных бедствий,

•потери от списания долгов, дебиторской и кредиторской задолженности,

•поступления долгов, ранее списанных как безнадежные,

•прочие доходы, потери, расходы, относимые в соответствии с законодательством РФ на финансо­вые результаты (налог на имущество, отдельные ви­ды местных налогов и другие налоги и сборы в соот­ветствии с налоговым законодательством РФ), рас­ходы по операциям, связанным с получением вне­реализационных доходов и т. д.

Из данной статьи "Доходы от внереализацион­ных операций" выделяются по отдельной строке дан­ные о подлежащих к получению (полученных) суммах доходов (дивидендах, процентах) по акциям, облига­циям и иным ценным бумагам, принадлежащим ор­ганизации, и доходов от долевого участия в деятель­ности других организаций, кроме доходов, получае­мых за пределами РФ.

Организации, имеющие финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, процентные облигации государственных и местных займов и т. п., дивиденды, подлежащие к получению по договору по акциям и облигациям, отражают записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки".

При аудиторской проверке следует уделить внимание правильности отнесения отдельных опера­ций на доходы и расходы от внереализационных опе­раций.

В соответствии с российским законодательст­вом предприятие имеет право выбрать один из вари­антов отражения в учете курсовых разниц по опера­циям в валюте.

По первому варианту положительные и отри­цательные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах подлежат отражению на счете 80 "Прибыли и убытки" как дохо­ды и расходы от внереализационных операций. Та­ким образом, предприятие вправе в момент возник­новения курсовой разницы относить ее на финансо­вые результаты.

По второму варианту положительные и отри­цательные курсовые разницы, образующиеся в связи с изменением официального курса иностранных ва­лют по отношению к российскому рублю в течение отчетного года, учитываются на счете 83 "Доходы будущих периодов", субсчет "Курсовые разницы". Этот субсчет используют предприятия, которые в течение отчетного года не относят суммы курсовых разниц непосредственно на счет 80 "Прибыли и убытки".

В течение отчетного года на счете 83 в коррес­понденции со счетами учета денежных средств и расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются положительные и отрицательные курсовые разницы.

В конце отчетного года сопоставлением кре­дитового и дебетового оборотов по субсчету "Курсовые разницы" определяется сальдо курсовых разниц, которое списывается на счет 80 "Прибыли и убытки" (кроме сумм, не подлежащих списанию в соответствии с законодательными и нормативными актами).

При оприходовании поступивших объектов ос­новных средств, товаров, продукции на счета 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вло­жения" и другие счета учета товаров и продукции по­ложительное сальдо по указанной задолженности, числящееся на счете 83, на дату оприходования спи­сывается со счета 83 в кредит счета 87 "Добавочный капитал", а отрицательное сальдо - со счета 83 в де­бет счетов 07, 08 или других счетов учета товаров и продукции.

Курсовые разницы, возникшие в связи со взносом в уставный капитал предприятия средств в иностранной валюте, списываются со счета 75 "Расчеты с учредителями" на счет 87 "Добавочный капитал".

При аудиторской проверке следует уделить внимание тому, чтобы курсовые разницы выявлялись и отражались в учете в момент их возникновения. Особенное внимание следует уделить правильности отражения курсовых разниц, связанных со взносом имущества в счет вклада в уставный капитал и по де­биторской задолженности по авансам, выданным в иностранной валюте, по договорам поставки матери­альных ресурсов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерско­го учета для обобщения информации об использова­нии прибыли отчетного года в течение этого года предназначен счет 81 "Использование прибыли". По окончании отчетного года при составлении годового бухгалтерского отчета этот счет закрывается.

По дебету счета отражаются : •начисленные в течение года налоговые пла­тежи в бюджет - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты с бюджетом",

•отчисления в резервный капитал и другие фонды предприятия и формирование средств целе­вого финансирования за счет прибыли - в коррес­понденции со счетами 86 "Резервный капитал", 88 "фонды специального назначения", 96 "Целевые фи­нансирование и поступления".

По завершении отчетного периода суммы, числящиеся на счете 81, списываются с кредита сче­та 81 в дебет счета 80 "Прибыли и убытки",

При аудиторской проверке следует уделить внимание тому каким образом происходит распре­деление и использование прибыли на предприятии. Особенно внимательно следует изучить правиль­ность отражения налоговых платежей в бюджет, в частности расчетов по налогу на прибыль.

Аудиторское заключение. Заключительным этапом аудиторской проверки является предостав-

ление компании-клиенту аудиторского заключения, в котором аудиторская фирма должна выразить свое независимое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности компании.

Аудиторское заключение составляется ауди­торской фирмой основываясь на результатах прове­денной проверки. При составлении аудиторского заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все обстоятельства, установленные в результате аудита, существенным образом влияю­щие на достоверность бухгалтерской отчетности компании. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна опираться на существующие внутри­фирменные стандарты и нормативные акты, регули­рующие аудиторскую деятельность.

В РФ порядок составления аудиторского за­ключения регулируется Комиссией по аудиторской деятельности, которая определяет основные прин­ципы составления аудиторского заключения, его со­став и содержание.

В соответствии с Порядком составления ауди­торского заключения о бухгалтерской отчетности, утвержденным Комиссией по аудиторской деятель­ности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. По ре­зультатам проведенного аудита бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой от­четности в форме безусловно положительного, ус­ловно положительного или отрицательного аудитор­ского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Важным является то, что мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевид­ны его содержание и форма. Никаких исправлений в аудиторском заключении не допускается.

По своему составу и содержанию аудиторское заключение должно состоять из трех частей : ввод­ной, аналитической и итоговой.

Вводная часть аудиторского заключения представляет собой общие сведения об аудиторской фирме (юридический адрес и телефоны, порядковый номер, дата выдачи и наименование органа, выдав­шего лицензию на осуществление аудиторской дея­тельности, а также срок действия лицензии, номер регистрационного свидетельства, номер расчетного счета, ФИО всех аудиторов, принимавших участие в проверке).

Аналитическая часть представляет собой от­чет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности эконо­мического субъекта, а также соблюдения экономиче­ским субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

В итоговой части аудиторского заключения содержится мнение аудиторской фирмы о достовер­ности бухгалтерской (финансовой) отчетности эко­номического субъекта.

В итоговой части помимо наименования эко­номического субъекта, кому адресована данная

часть, а также даты аудиторского заключения должно быть указано распределение ответственности эко­номического субъекта и аудиторской фирмы в отно­шении бухгалтерской отчетности, а также норматив­ный акт, которому должна соответствовать бухгал­терская отчетность. Здесь же должны быть изложены все существенные обстоятельства, приведшие к со­ставлению аудиторского заключения в форме, отлич­ной от безусловно положительного, и оценку в стои­мостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъ­екта.

Экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам только итоговую часть ау­диторского заключения.

Аудиторское заключение должно быть подпи­сано руководителем аудиторской фирмы либо упол­номоченным им иным должностным лицом аудитор­ской фирмы и заверено печатью аудиторской фир­мы.

К аудиторскому заключению должна быть так­же приложена бухгалтерская отчетность, составлен­ная с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.

Важным условием, определенным в Порядке составления аудиторского заключения является то, что аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтере­сованными пользователями как гарантия аудитор­ской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказы­вающие или способные оказать влияние на бухгал­терскую отчетность экономического субъекта не су­ществуют.

Заинтересованные пользователи, включая на­логовые и иные государственные органы, не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудитор­ская фирма не имеет право и не обязана предостав­лять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, установленным законодательством РФ.

Заключение

Вхождение экономики России в рынок - слож­ный и противоречивый процесс. В современных ус­ловиях, когда налаживанию экономических связей между предприятиями часто препятствует отсутствие доверия парт, особенно проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все без исключения участники хо­зяйственного оборота независимо от форм собст­венности .Таким образом, возникает необходимость в аудите - независимой экспертизе и анализе финан­совой отчетности предприятий, банков, организаций и других субъектов рыночных отношений.

Целью аудита является установление реально­сти, полноты и достоверности предоставляемой от­четности, соответствие ее действующему законода­тельству, а также требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.

В заключение можно сказать, что законода­тельная база аудита в России еще недостаточно раз­вита. Многие функции аудиторов осуществляются на основе старых законов, а аудит вообще осуществля-

ется на основе "Временных правил аудиторской дея­тельности в РФ". Но аудиторское дело развивается, увеличивается число аудиторских фирм, растут тре­бования к подготовке аудиторов и их квалификации. Проходит доработку федеральный закон об аудитор­ской деятельности.

Будущее Российского аудита туманно, но не без радостно. Несмотря на то, что в России уже не­сколько лет работают отечественные аудиторы и ау­диторские фирмы, настоящего законодательного оформления их деятельности на сегодняшний день не существует и , вероятно, в ближайшее время не появится. В последние годы в России существует традиция, что все новое сначала появляется и начи­нает функционировать, а уже потом получает законо­дательное оформление. Так было с коммерческими банками и другими финансовыми институтами, так происходит и с аудитом. Существует одна только разница. Если в первом случае закон был принят, то во втором случае решения проблемы еще не видно.

В экономике страны происходят процессы ус­ложнения структуры, форм и видов деятельности предприятий и организаций. Вместе с этим растет сложность управления, принятия оптимальных реше­ний и выработки стратегий отдельных компаний. Требуется больше опытных специалистов, которых часто не хватает многим организациям. Поэтому на­ряду с необходимостью аудиторских проверок на первый план выходит оказание ряда услуг (по поста­новке бухгалтерского учета, по составлению финан­совой отчетности, по оценке активов, по вопросам налогов и законодательства и т.д.) со стороны ауди­торских фирм.

В современной экономике основные направ­ления, методы и принципы аудиторских проверок достаточно разработаны, устоялись и вряд ли значи­тельно будут изменяться. А вот характер, качество, виды и направления услуг, необходимых экономиче­ским субъектам, продолжают изменяться, услож­няться и расширяться. Поэтому будущее (приоритет развития и изменений) аудиторской деятельности находится в области развития консультационных и иного рода услуг.

Роль, отводимая аудиту, тоже изменяется и будет изменяться. В нашей стране аудит проходит постепенный переход от простого подтверждающего к аудиту, основанному на риске. Соответственно из­меняются и функции аудита. Если в начале развития аудиторской деятельности в России от аудиторов требовалось подтверждение достоверности отчетно­сти и ее соответствия законодательству, то на со­временном этапе и в будущем аудиту отводится роль своеобразного контролирующего органа, который будет (кроме приведения отчетности к требованиям законодательству) проверять финансовое состояние, выполнение необходимых нормативов и давать необ­ходимые рекомендации управлению по повышению эффективности деятельности фирмы и снижению риска. Сейчас возрастает роль внутреннего аудита. Со временем внутренние независимые аудиторы будут тесно взаимодействовать друг с другом, их функции переплетутся и будут дополнять друг друга. именно аудит достигнет наивысшего своего развития

и станет неотъемлемой частью любых экономических процессов.

Список литературы

1. Адамс Р. "Основы аудита". - Москва, ЮНИТИ, 1995 г.

2. Андреев В. Д. Практический аудит/ справочное пособие. - М.: Экономика, 1994 г.

3. Аудит в России: законодательство, стандар­ты.(под редакцией Ю. Данилевского). - М., Аудиторская фирма "Контакт", 1994 г.

4. Баканов М. И., Шеремет А, Д. Теория экономиче­ского анализа. - М.,: Финансы и статистика, 1993 г.

5. Белобжецкий И. А, Бухгалтерский учет и внутрен­ний аудит. - М.: Московская правда, 1994 г.

6. Бавдей А, Л., Белый И. Н., Дробышевский Н.Г Ау­дит и ревизия. - г. Минск, Мисанта, 1994 г.

7. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутрен­ний аудит .-М : Московская правда, 1994 г.

8. Бухгалтерский учет (под редакцией П. С. Безру­ких).Москва, 1994 г.

9. Гражданский кодекс РФ.

10. Рой Додж. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. - М.: Финансы и статистика, 1992 г.

11. Друри К. Введение в управленческий и произ­водственный учет. Пер. с англ./ Под ред. С. А. Табалиной. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994 Г

12. Едронова В. Н., Мизиковский Е. А. Учет и анализ финансовых активов: акции, облигации, векселя. - М.: Фи­нансы и статистика, 1995 г.

13. Крылова Т. Б. Выбор партнера: анализ отчетно­сти капиталистического предприятия. - М.: Финансы и ста­тистика, 1991

14. Кармайкл Д. и др. "Стандарты и нормы аудита". -Москва, ЮНИТИ, 1995 г.

15. Международные нормативы аудита и сопутст­вующих работ. - Москва, "Аудит-Трейнинг", 1992 г.

16. Международные нормативы аудита. - Москва, "Аудит-Трейнинг", 1992 г.

17. Международные положения аудита. - Москва, 'Аудит-Трейнинг", 1992 г,

18. Мамонова И. Д., Ширинская 3. Г. И др. Банков­ский аудит. - Москва : Бухгалтерский учет, 1995 г.

19. Новодворский В. Д. И др. Бухгалтерская отчет­ность: составление и анализ / Под ред. В. Д. Новодворского

- В 3-х частях. Ч. 3. - М.: Бухгалтерский учет, 1994 г.

20. Нидлз Б. И др. Принципы Бухгалтерского учета. Пер. с англ./ Под ред. Я. В. Соколова. - М.: Финансы и ста­тистика, 1993 г.

21. Патров В. В., Ковалев В. В. Как читать баланс. -М.: Финансы и статистика, 1993 г.

22. Робертсон Джек К. Аудит. - М.: Аудиторская фирма "Контакт", 1993 г.

23. Родионова В. М., Федотова М. А. Финансовая ус­тойчивость предприятия в условиях инфляции. - М.: Пер­спектива, 1995 г.

24, Суйц В. П., Шеремет А. Д., Аудит. - Москва, "Инфа-М", 1995 г. 25, Сидельникова Л. Б. Аудит коммерческого банка.

- Москва : Буквица, 1996 г,

26. Указ Президента РФ № 2263 от 22,12,1993 "Об аудиторской деятельности в РФ",

27. Финансовый менеджмент. - Под ред. Е. С. Стоя­новой. - М.: Перспектива, 1993 г.

28. Четыркин Е. М. Методы финансовых и коммер­ческих расчетов. - М.: Дело, 1992 г.

29. Шеремет А. Д., Сайфулин Р, С. Методика финан­сового анализа. - М.: ИНФА-М, 1996 г.

30. Яругова А. Управленческий учет: опыт экономи­чески развитых стран. / Пер. с польского. - М.: Финансы и статистика, 1991 г